Как теперь определять первоначальную стоимость основных средств по мсфо. Как теперь определять первоначальную стоимость основных средств по мсфо Переоценка основных средств предприятия мсфо 16 стандарт

Цель

1. Цель настоящего стандарта состоит в определении порядка учета основных средств с тем, чтобы пользователи финансовой отчетности могли получать информацию об инвестициях предприятия в основные средства и об изменениях в составе таких инвестиций. Основными аспектами учета основных средств являются признание активов, определение их балансовой стоимости, а также соответствующих амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию.

Сфера применения

2. Настоящий стандарт должен применяться для учета основных средств, за исключением случаев, когда другой стандарт определяет или разрешает иной порядок бухгалтерского учета.

3. Настоящий стандарт не применяется к:

(a) основным средствам, классифицируемым как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

(в ред. поправок

(см. текст в предыдущей редакции )

(b) биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью, за исключением плодовых культур (см. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство"). Настоящий стандарт применяется к плодовым культурам, но не применяется к продукции на плодовых культурах.

(пп. "(b)" в ред. поправок , утв. Приказом Минфина России от 11.06.2015 N 91н)

(см. текст в предыдущей редакции )

(c) признанию и оценке активов, связанных с разведкой и оценкой (см. МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых").

(в ред. поправок , утв. Приказом Минфина России от 11.06.2015 N 91н)

(см. текст в предыдущей редакции )

(d) правам пользования недрами и запасами полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.

Тем не менее, настоящий стандарт применяется в отношении основных средств, используемых для разработки или эксплуатации активов, описанных в подпунктах (b) - (d) .

4. Другие стандарты могут требовать признания того или иного объекта основных средств с использованием подхода, отличного от подхода, предусмотренного настоящим стандартом. Например, МСФО (IAS) 17 "Аренда" требует от предприятия применять в качестве критерия признания арендованного объекта в составе основных средств передачу рисков и выгод. Однако в подобных случаях остальные аспекты порядка бухгалтерского учета основных средств, включая амортизацию, определяются требованиями настоящего стандарта.

5. Предприятие, применяющее модель учета инвестиционного имущества по фактическим затратам в соответствии с МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество", должно использовать модель учета по фактическим затратам, предусмотренную настоящим стандартом.

Определения

6. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Плодовая культура - это живое растение, которое:

(абзац введен поправками , утв. Приказом Минфина России от 11.06.2015 N 91н)

(a) используется для производства или получения сельскохозяйственной продукции;

(абзац введен поправками , утв. Приказом Минфина России от 11.06.2015 N 91н)

(b) как ожидается, будет плодоносить в течение более одного периода; и

(абзац введен поправками , утв. Приказом Минфина России от 11.06.2015 N 91н)

(c) имеет отдаленную степень вероятности быть проданным в качестве сельскохозяйственной продукции, за исключением побочных продаж в качестве отходов.

(абзац введен поправками , утв. Приказом Минфина России от 11.06.2015 N 91н)

(Определение плодовой культуры более подробно рассматривается в пунктах 5A - 5B МСФО (IAS) 41 .)

(абзац введен поправками , утв. Приказом Минфина России от 11.06.2015 N 91н)

Балансовая стоимость - стоимость, в которой актив признается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Себестоимость - сумма уплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или во время его строительства, или, в случае если это применимо, сумма, в которой был отражен такой актив при первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО (IFRS), например, МСФО (IFRS) 2 "Выплаты, основанные на акциях".

Амортизируемая величина - фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости.

Амортизация основных средств - систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования.

Специфическая для предприятия стоимость - приведенная стоимость потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования или выплатить при погашении какого-либо обязательства.

Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости").

(в ред. МСФО (IFRS) 13

(см. текст в предыдущей редакции )

Убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую величину.

Основные средства - это материальные активы, которые:

(a) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

(b) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Возмещаемая стоимость - большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или стоимости от его использования.

Остаточная стоимость актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования.

Срок полезного использования - это:

(a) период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в наличии для использования предприятием; или

(b) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива.

Признание

7. Себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:

(a) существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;

(b) себестоимость данного объекта может быть надежно оценена.

8. Такие статьи, как запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование, признаются в отчетности в соответствии с настоящим МСФО, если они отвечают определению основных средств. В противном случае такие статьи классифицируются как запасы.

(п. 8 в ред. поправок , утв. Приказом Минфина России от 31.10.2012 N 143н)

(см. текст в предыдущей редакции )

9. Настоящий стандарт не определяет единицу измерения, которая должна использоваться при признании, т.е. что именно составляет объект основных средств. Таким образом, при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится предприятие, требуется профессиональное суждение. В некоторых случаях целесообразно объединить отдельные незначительные объекты, например, шаблоны, инструменты и штампы, и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости.

10. Предприятие должно оценивать все свои затраты, относящиеся к основным средствам, руководствуясь настоящим принципом признания, по мере возникновения таких затрат. Такие затраты включают затраты, понесенные первоначально в связи с приобретением или строительством объекта основных средств, а также затраты, понесенные впоследствии в связи с достройкой, частичным замещением или обслуживанием этого объекта.

Первоначальные затраты

11. Приобретение объектов основных средств может осуществляться в целях обеспечения безопасности или в целях защиты окружающей среды. Хотя приобретение таких объектов и не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от использования конкретного существующего объекта основных средств, оно может быть необходимо для получения предприятием будущих экономических выгод от использования других принадлежащих ему активов. Такие объекты основных средств могут быть признаны в качестве активов, поскольку они обеспечивают предприятию будущие экономические выгоды от использования зависимых активов, превышающие выгоды, которые могли бы быть получены, если бы такие активы не были приобретены. Например, предприятие химической промышленности может внедрить новые технологии работы с химикатами, обеспечивающие соблюдение требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ; связанная с этим модернизация производственных помещений признается в качестве актива, поскольку без нее предприятие не может производить и продавать химическую продукцию. Тем не менее, итоговая балансовая стоимость такого актива и зависимых активов подлежит проверке на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Последующие затраты

12. Согласно принципу отражения в учете, изложенному в пункте 7 , предприятие не признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Эти затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Затраты на повседневное техническое обслуживание состоят главным образом из затрат на оплату труда и приобретение расходных материалов, а также могут включать затраты на приобретение мелких комплектующих частей. Назначение этих затрат часто описывается как "ремонт и текущее обслуживание" объекта основных средств.

13. Элементы некоторых объектов основных средств могут требовать регулярной замены. Например, печь требует смены футеровки по истечении установленного количества часов использования, а внутреннее оснащение самолета, например, сиденья или бортовая кухня, подлежит неоднократной замене в течение срока службы фюзеляжа. Приобретение объектов основных средств также может осуществляться для того, чтобы увеличить интервалы между периодическими заменами, такими, как замена внутренних перегородок в здании, или для того, чтобы произвести однократную замену. Согласно принципу отражения в учете, изложенному в пункте 7 , предприятие должно признавать в балансовой стоимости объекта основных средств затраты по частичной замене такого объекта в момент возникновения при условии соблюдения принципов отражения в учете. При этом балансовая стоимость заменяемых частей подлежит прекращению признания в соответствии с положениями настоящего стандарта о списании с баланса (см. пункты 67 - 72 ).

14. Условием продолжения эксплуатации объекта основных средств (например, самолета) может быть проведение регулярных масштабных технических осмотров на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта. При выполнении каждого масштабного технического осмотра связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости объекта основных средств в качестве замены при условии соблюдения критериев признания. Любая оставшаяся в балансовой стоимости сумма затрат на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей) подлежит прекращению признания. Это происходит вне зависимости от того, указывались или нет затраты, связанные с предыдущим техническим осмотром, в операции по приобретению или строительству объекта. При необходимости сумма предварительной оценки затрат на предстоящий аналогичный технический осмотр может служить показателем суммы затрат на технический осмотр, включенных в состав балансовой стоимости объекта на момент его приобретения или строительства.

Оценка при признании

15. Объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости.

Элементы себестоимости

16. Себестоимость объекта основных средств включает:

(a) цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

(b) любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия;

(c) предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода.

17. Примерами прямых затрат являются:

(a) затраты на выплату вознаграждений работникам (согласно определению, содержащемуся в МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам"), непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;

(b) затраты на подготовку площадки;

(c) первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ;

(d) затраты на установку и монтаж;

(e) затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования); и

(f) выплаты за оказанные профессиональные услуги.

18. Предприятие применяет МСФО ( IAS ) 2 "Запасы" в отношении затрат на выполнение обязательств по демонтажу, удалению объекта и восстановлению ресурсов на занимаемом им участке, понесенных на протяжении определенного периода вследствие использования указанного объекта для создания товарно-материальных ценностей в течение этого периода. Обязательства в отношении затрат, учитываемых согласно МСФО ( IAS ) 2 или МСФО (IAS ) 16 , признаются и оцениваются в соответствии с МСФО ( IAS ) 37 "Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы".

19. Примерами затрат, не относящихся к стоимости объекта основных средств, являются:

(a) затраты на открытие нового производственного комплекса;

(c) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); и

(d) административные и прочие общие накладные расходы.

20. Включение затрат в балансовую стоимость объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия. Таким образом, затраты, понесенные при использовании или перемещении объекта, не включаются в балансовую стоимость этого объекта. Например, следующие затраты не включаются в балансовую стоимость объекта основных средств:

(a) затраты, понесенные в течение периода, когда объект, способный функционировать в соответствии с намерениями руководства, еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной нагрузкой;

(b) первоначальные операционные убытки: например, операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса на продукцию, производимую при помощи этого объекта;

(c) затраты на частичную или полную передислокацию или реорганизацию деятельности предприятия.

21. Некоторые операции осуществляются в связи со строительством или освоением объекта основных средств, но не являются необходимыми для доставки этого объекта в нужное место и приведения его в состояние, обеспечивающее возможность эксплуатации в соответствии с намерениями руководства. Эти побочные операции могут осуществляться до начала или во время работ по строительству или освоению. Например, может быть получен доход в результате использования строительной площадки в качестве автостоянки до начала строительных работ. Поскольку побочные операции не являются необходимыми для доставки объекта в нужное место и приведения его в состояние, обеспечивающее возможность эксплуатации в соответствии с намерениями руководства, доходы и относящиеся к ним расходы по таким операциям признаются в качестве прибыли или убытка и включаются в состав соответствующих статей дохода и расхода.

22. Себестоимость самостоятельно произведенного актива определяется на основе тех же принципов, что и себестоимость приобретаемого актива. Если предприятие производит аналогичные активы для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности, то себестоимость такого актива обычно соответствует стоимости производства актива для продажи (см. МСФО (IAS) 2) . Соответственно, при определении такой себестоимости исключаются внутренние доходы. Аналогичным образом, в себестоимость актива не включаются сверхнормативные расходы сырья и других ресурсов, трудовые и прочие затраты, понесенные при создании актива своими силами. МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" устанавливает критерии признания процентов в качестве компонента балансовой стоимости самостоятельно произведенного объекта основных средств.

22A. Плодовые культуры учитываются в том же порядке, что и создаваемые собственными силами объекты основных средств до наступления момента, когда они будут находиться в том месте и в том состоянии, которые необходимы для их использования в соответствии с намерениями руководства. Соответственно, термин "строительство" в настоящем стандарте необходимо рассматривать как охватывающий деятельность, необходимую для выращивания плодовых культур до наступления момента, когда они будут находиться в том месте и в том состоянии, которые необходимы для их использования в соответствии с намерениями руководства.

(п. 22A введен поправками , утв. Приказом Минфина России от 11.06.2015 N 91н)

Оценка себестоимости

23. Себестоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент цены при условии немедленного платежа денежными средствами на дату отражения в учете. При отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных условий кредитования, разница между эквивалентом цены при условии немедленного платежа денежными средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентов на протяжении периода рассрочки, за исключением случаев, когда такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23 .

24. Возможно приобретение одного или более объектов основных средств в обмен на немонетарный актив или активы, либо в обмен на сочетание монетарных и немонетарных активов. Приведенные ниже рассуждения относятся к простому обмену одного немонетарного актива на другой, но они также применяются ко всем обменам, описанным в предыдущем предложении. Себестоимость объекта основных средств оценивается по справедливой стоимости, кроме случаев, когда: (a) операция обмена не имеет коммерческого содержания или (b) ни справедливая стоимость полученного актива, ни справедливая стоимость переданного актива не поддается надежной оценке. Приобретенный объект оценивается таким образом, даже если предприятие не может немедленно произвести списание переданного актива. Если приобретенный объект не может быть оценен по справедливой стоимости, оценка его себестоимости производится на основе балансовой стоимости переданного актива.

25. Предприятие определяет, имеет ли операция обмена коммерческое содержание, принимая во внимание то, в какой степени будущие денежные потоки, как ожидается, изменятся в результате операции. Операция обмена имеет коммерческое содержание, если:

(a) структура (риск, сроки и величина) потоков денежных средств, относящихся к полученному активу, отличается от структуры потоков денежных средств, относящихся к переданному активу; или

(b) в результате обмена меняется специфичная для предприятия стоимость той части его деятельности, на которую влияет данная операция; и

(c) разница в (a) или (b) значительна по сравнению со справедливой стоимостью обмененных активов.

Для целей определения того, имеет ли операция обмена коммерческое содержание, характерная для предприятия стоимость части его деятельности, затрагиваемая операцией обмена, должна отражать денежные потоки после вычета налогов. Результат этого анализа может быть очевиден и без проведения предприятием подробных расчетов.

26. Справедливая стоимость актива может быть надежно оценена, если (a) изменчивость пределов, в которых производится обоснованная оценка справедливой стоимости, варьируется в пределах незначительных отклонений для данного актива, или (b) можно обоснованно оценить вероятность разных расчетных оценок в рамках этих пределов и использовать ее при оценке справедливой стоимости. Если предприятие имеет возможность произвести надежную оценку справедливой стоимости полученного или переданного актива, то для измерения себестоимости полученного актива используется справедливая стоимость переданного актива, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной.

(п. 26 в ред. МСФО (IFRS) 13 , утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)

(см. текст в предыдущей редакции )

27. Себестоимость объекта основных средств, находящегося в распоряжении арендатора по договору финансовой аренды, определяется в соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда".

28. Балансовая стоимость объекта основных средств может быть уменьшена на сумму государственных субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи".

Оценка после признания

29. В качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать либо модель учета по фактическим затратам согласно пункту 30 , либо модель учета по переоцененной стоимости согласно пункту 31 и применять эту политику ко всему классу основных средств.

Модель учета по фактическим затратам

30. После признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости

31. После признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, подлежит учету по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью, не допускающей существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на конец отчетного периода.

32 - 33. Исключены. - МСФО (IFRS) 13 , утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н.

(см. текст в предыдущей редакции )

34. Частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости объектов основных средств, подлежащих переоценке. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенным образом отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Некоторые объекты основных средств характеризуются значительными и произвольными изменениями справедливой стоимости, что вызывает необходимость ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов основных средств, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям. Потребность в переоценке таких объектов может возникать только один раз в 3 - 5 лет.

35. После переоценки объекта основных средств балансовая стоимость такого актива корректируется до его переоцененной стоимости. На дату переоценки актив учитывается одним из следующих способов:

(a) валовая балансовая стоимость корректируется в соответствии с результатом переоценки балансовой стоимости актива. Например, валовая балансовая стоимость может быть пересчитана на основе наблюдаемых рыночных данных либо она может быть пересчитана пропорционально изменению балансовой стоимости. Накопленная амортизация на дату переоценки корректируется таким образом, чтобы она была равна разнице между валовой балансовой стоимостью и балансовой стоимостью актива после учета накопленных убытков от обесценения; либо

(b) накопленная амортизация вычитается из валовой балансовой стоимости актива.

Величина корректировки накопленной амортизации основных средств составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости, которая подлежит учету в соответствии с пунктами 39 и 40 .

(п. 35 в ред. поправки , утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 N 151н)

(см. текст в предыдущей редакции )

36. Если выполняется переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежат и все прочие активы, относящиеся к тому же классу основных средств, что и данный актив.

37. Класс основных средств - это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности предприятия. Ниже представлены примеры отдельных классов основных средств:

(a) земельные участки;

(b) земельные участки и здания;

(c) машины и оборудование;

(d) водные суда;

(e) воздушные суда;

(f) автотранспортные средства;

(g) мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;

(h) офисное оборудование; и

(в ред. поправок , утв. Приказом Минфина России от 11.06.2015 N 91н)

(см. текст в предыдущей редакции )

(i) плодовые культуры.

(пп. "(i)" введен поправками , утв. Приказом Минфина России от 11.06.2015 N 91н)

38. Переоценка объектов, относящихся к одному и тому же классу основных средств, выполняется одновременно с целью избежания избирательной переоценки активов и отражения в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смешение затрат и стоимостей на различные даты. Тем не менее, отдельный класс активов может переоцениваться с использованием скользящего графика, при условии, что переоценка этого класса активов выполняется в течение короткого периода времени, а результаты обновляются.

39. Если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма такого увеличения должна быть признана в составе прочего совокупного дохода и накоплена в капитале под заголовком "прирост стоимости от переоценки". Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.

40. Если балансовая стоимость актива в результате переоценки уменьшается, то сумма такого уменьшения включается в прибыль или убыток. Тем не менее, данное уменьшение должно быть признано в составе прочего совокупного дохода в размере существующего кредитового остатка при его наличии, отраженного в статье "прирост стоимости от переоценки", относящегося к тому же активу. Уменьшение, признанное в составе прочего совокупного дохода, снижает сумму, накопленную в составе капитала под заголовком "прирост стоимости от переоценки".

41. При прекращении признания актива прирост стоимости от его переоценки, включенный в состав капитала применительно к объекту основных средств, может быть перенесен непосредственно на нераспределенную прибыль. Так, прирост стоимости от переоценки может быть полностью перенесен на нераспределенную прибыль при прекращении эксплуатации актива или его выбытии. Однако часть прироста стоимости от переоценки может переноситься на нераспределенную прибыль по мере эксплуатации актива. В таком случае сумма переносимого прироста стоимости представляет собой разницу между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости актива. Перенос прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль производится без задействования счетов прибыли или убытка.

42. Налоговый эффект (если таковой имеет место), возникающий в результате переоценки основных средств, признается и раскрывается в соответствии с МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

Амортизация основных средств

43. Каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно.

44. Предприятие распределяет сумму, первоначально учтенную в составе объекта основных средств, между его значительными компонентами и амортизирует каждый такой компонент по отдельности. Например, может быть целесообразно по отдельности начислять амортизацию фюзеляжа и двигателей самолета вне зависимости от того, находится ли он в собственности или является предметом договора финансовой аренды. Аналогичным образом, если предприятие приобретает объект основных средств на условиях операционной аренды, при которой оно является арендодателем, может быть целесообразно по отдельности начислять амортизацию на суммы, отраженные в себестоимости данного объекта и относимые на условия аренды, благоприятные или неблагоприятные по сравнению с рыночными условиями.

45. Срок полезного использования и метод амортизации одного значительного компонента объекта основных средств могут полностью соответствовать сроку полезного использования и методу амортизации другого значительного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно объединять в группы при определении величины амортизационного отчисления.

46. Если предприятие начисляет амортизацию по определенным компонентам объекта основных средств по отдельности, то отдельно амортизируется и остальная часть этого объекта. Остальная часть объекта состоит из таких компонентов, которые по отдельности не являются значительными. Если планы по использованию указанных компонентов меняются, для начисления амортизации остальной части объекта могут потребоваться методы аппроксимации, обеспечивающие надежное отражение структуры потребления и/или срок полезного использования ее компонентов.

47. Предприятие вправе начислять амортизацию отдельно по компонентам объекта, себестоимость которых не является значительной по отношению к себестоимости всего объекта.

48. Сумма амортизационных отчислений за каждый период должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда она включается в состав балансовой стоимости другого актива.

49. Сумма амортизационных отчислений за какой-либо период обычно признается в составе прибыли или убытка. Однако иногда будущие экономические выгоды, заключенные в активе, переносятся в процессе производства на другие активы. В этом случае сумма амортизационного отчисления является частью себестоимости другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например, амортизация производственных основных средств включается в состав затрат на переработку запасов (см. МСФО (IAS) 2) . Аналогичным образом, амортизация основных средств, используемых в целях разработки, может включаться в себестоимость нематериального актива, учитываемого в соответствии с МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".

Амортизируемая величина и период амортизации основных средств

50. Амортизируемая величина актива подлежит равномерному погашению на протяжении срока полезного использования этого актива.

51. Остаточная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и, если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

52. Начисление амортизации по основным средствам производится, даже если справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость, при условии, что остаточная стоимость актива не превышает его балансовую стоимость. Во время ремонта и текущего обслуживания актива начисление амортизации не прекращается.

53. Амортизируемая величина актива определяется после вычета его остаточной стоимости. На практике остаточная стоимость актива часто составляет незначительную величину и, следовательно, является несущественной при расчете амортизируемой стоимости.

54. Остаточная стоимость актива может увеличиваться до суммы, равной его балансовой стоимости или превышающей ее. Если это происходит, то амортизационное отчисление по этому активу равно нулю, если только его остаточная стоимость впоследствии не становится ниже балансовой стоимости.

55. Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е., когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства. Начисление амортизации актива прекращается, начиная с более ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи (или включения в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или даты прекращения признания актива. Соответственно, начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован. Тем не менее, при применении методов амортизации на основе использования актива сумма амортизационного отчисления может быть равна нулю, если актив не участвует в процессе производства.

56. Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, потребляются предприятием главным образом через его использование. Тем не менее, действие других факторов, таких, как моральное или коммерческое устаревание и физический износ при простое актива, часто приводит к уменьшению экономических выгод, которые могли бы быть получены от данного актива. Соответственно, при определении срока полезного использования актива необходимо принимать во внимание все перечисленные ниже факторы:

(a) характер активов; предполагаемое использование актива; использование оценивается на основе расчетной мощности или физической производительности актива;

(b) предполагаемая выработка и физический износ, который зависит от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, план ремонта и текущего обслуживания, а также условия хранения и обслуживания актива во время простоев;

(c) моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива. Ожидаемое будущее уменьшение цены продажи продукции, произведенной с использованием актива, может указывать на ожидаемое моральное или коммерческое устаревание актива, что, в свою очередь, может свидетельствовать об уменьшении будущих экономических выгод, заключенных в данном активе;

(в ред. поправок

(см. текст в предыдущей редакции )

(d) юридические или аналогичные ограничения по использованию активов, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды.

57. Срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой полезности актива для предприятия. Политика предприятия по управлению активами может предусматривать выбытие активов по истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод, заключенных в активе. Таким образом, срок полезного использования актива может оказаться короче, чем срок его экономической службы. Расчетная оценка срока полезного использования актива производится с применением профессионального суждения, основанного на опыте работы предприятия с аналогичными активами.

58. Земельные участки и здания представляют собой отделимые активы и отражаются в учете раздельно, даже если приобретены вместе. За некоторыми исключениями, такими, как карьеры и площадки, отводимые под участки под отходы, земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, соответственно, не амортизируются. Здания имеют ограниченный срок полезного использования и, таким образом, являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земельного участка, на котором стоит здание, не влияет на определение амортизируемой величины для этого здания.

59. Если себестоимость участка включает затраты на демонтаж, удаление объектов основных средств и восстановление природных ресурсов на этом участке, то эта часть стоимости земельного актива амортизируется на протяжении периода получения выгод от таких затрат. В некоторых случаях сам земельный участок может иметь ограниченный срок полезного использования, и тогда он амортизируется с использованием такого метода, который отражает извлекаемые из него выгоды.

Метод амортизации

60. Используемый метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива.

61. Метод амортизации, применяемый в отношении актива, должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года и, в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, метод должен быть изменен с целью отражения такого изменения структуры. Это изменение должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 .

62. Для погашения амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации. К ним относятся линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции. Метод линейной амортизации основных средств заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования актива, если при этом не меняется остаточная стоимость актива. В результате применения метода уменьшаемого остатка сумма начисляемой амортизации на протяжении срока полезного использования уменьшается. Метод единиц производства продукции состоит в начислении суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемой производительности. Предприятие выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод.

62A. Недопустимо применение метода амортизации, основанного на выручке, генерируемой в результате деятельности, в которой задействован актив. Выручка, генерируемая в результате деятельности, в которой задействован актив, как правило, отражает факторы, отличные от потребления заключенных в данном активе экономических выгод. Например, на выручку влияют другие используемые ресурсы и процессы, деятельность по продаже, а также изменения объемов и цен продаж. На ценовой компонент выручки может влиять инфляция, которая не имеет отношения к способу потребления актива.

(п. 62A введен поправками , утв. Приказом Минфина России от 30.10.2014 N 127н)

Обесценение

63. Чтобы определить, не произошло ли обесценение объекта основных средств, предприятие применяет МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Этот стандарт поясняет, каким образом предприятие проверяет балансовую стоимость своих активов, как оно определяет возмещаемую стоимость актива и когда оно признает или восстанавливает убытки от обесценения.

64. [Удален]

Компенсация обесценения

65. Компенсация, предоставляемая третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств, включается в состав прибыли или убытка, когда такая компенсация причитается к получению.

66. Обесценение или утрата объектов основных средств, соответствующие требования на компенсацию или выплата компенсации третьими лицами, а также любое последующее приобретение или строительство замещающих активов представляют собой отдельные экономические события и должны учитываться отдельно следующим образом:

(a) признание обесценения объектов основных средств производится в соответствии с МСФО (IAS) 36 ;

(b) списание объектов основных средств, активная эксплуатация которых прекращена или которые подлежат выбытию, определяется в соответствии с настоящим стандартом;

(c) компенсация, предоставляемая третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств, включается в расчет прибыли или убытка, когда она причитается к получению;

(d) себестоимость объектов основных средств, восстановленных, приобретенных или построенных с целью замещения, определяется в соответствии с настоящим стандартом.

Прекращение признания

67. Признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается:

(a) при его выбытии; или

(b) когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

68. Доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, включаются в состав прибыли или убытка при списании объекта (если МСФО (IAS) 17 не содержит иных требований в отношении продажи с обратной арендой). Прибыли не должны классифицироваться как выручка.

68A. Однако, если предприятие в ходе обычной деятельности регулярно продает объекты основных средств, которые оно использовало в целях аренды, другим сторонам, то предприятие должно перевести такие активы в запасы по их балансовой стоимости, когда они перестают использоваться в целях аренды и предназначаются для продажи. Доход от продажи таких активов должен признаваться как выручка в соответствии с МСФО (IAS) 18 "Выручка". МСФО (IFRS) 5 не применяется в тех случаях, когда активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, переводятся в состав запасов.

69. Выбытие объекта основных средств может происходить различными способами (например, путем продажи, заключения договора финансовой аренды или путем дарения). При определении даты выбытия объекта предприятие использует критерии, установленные МСФО (IAS) 18 для признания выручки от продажи товаров. МСФО (IAS) 17 применяется в тех случаях, когда выбытие имеет место в результате продажи с обратной арендой.

70. Если согласно изложенному в пункте 7 принципу отражения в учете предприятие включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты на замену части объекта, то тогда оно списывает балансовую стоимость замененной части вне зависимости от того, амортизировалась эта часть отдельно или нет. Если для предприятия практически невозможно определить балансовую стоимость замененной части, то оно может использовать стоимость заменяющей части как показатель стоимости замененной части на момент, когда она была приобретена или построена.

71. Доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью объекта.

72. Возмещение, причитающееся к получению по выбытии объекта основных средств, первоначально признается по справедливой стоимости. В случае отсрочки оплаты, относящейся к объекту основных средств, полученное возмещение первоначально признается по эквиваленту цены при условии немедленного платежа денежными средствами. Разница между номинальной стоимостью возмещения и эквивалентом цены при условии немедленного платежа денежными средствами признается как процентный доход в соответствии с МСФО (IAS) 18 , отражая эффективную доходность данной дебиторской задолженности.

Раскрытие информации

73. В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация по каждому классу основных средств:

(a) база, используемая для оценки балансовой стоимости в брутто-оценке;

(b) используемые методы амортизации;

(c) применяемые сроки полезного использования или нормы амортизации;

(d) балансовая стоимость в брутто-оценке и накопленная амортизация основных средств (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец отчетного периода;

(e) сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:

(i) поступления;

(ii) активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 , и прочие выбытия;

(iii) приобретение вследствие объединения бизнеса;

(iv) увеличение или уменьшение стоимости, возникающие в результате переоценки согласно пунктам 31 , 39 и 40 и убытков от обесценения, отраженных или восстановленных в составе прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО (IAS) 36 ;

(v) убытки от обесценения, включенные в состав прибыли или убытка в соответствии с МСФО (IAS) 36 ;

(vi) убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка в соответствии с МСФО (IAS) 36 ;

(vii) амортизацию;

(viii) чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности из функциональной валюты в отличную от нее валюту представления, в том числе при пересчете отчетности иностранного подразделения в валюту представления отчитывающегося предприятия;

(ix) прочие изменения.

74. Финансовая отчетность также должна раскрывать:

(a) наличие и величину ограничений прав собственности на основные средства, а также основные средства, заложенные в качестве обеспечения исполнения обязательств;

(b) сумму затрат, включенных в балансовую стоимость объекта основных средств в ходе его строительства;

(c) сумму договорных обязательств по приобретению основных средств;

(d) сумму компенсации, предоставленной третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств и включенной в состав прибыли или убытка, если такая сумма не раскрывается отдельно в отчете о совокупном доходе.

75. Выбор метода амортизации и расчетная оценка срока полезного использования активов производятся на основе профессионального суждения. Соответственно, раскрытие принятых методов и расчетных сроков полезного использования или норм амортизации обеспечивает пользователей финансовой отчетности информацией, позволяющей им анализировать выбранную руководством политику и проводить сравнения с другими предприятиями. По аналогичным причинам необходимо раскрывать:

(a) амортизацию основных средств в течение периода вне зависимости от того, признана ли она в составе прибыли или убытка или в составе себестоимости других активов;

(b) накопленную амортизацию основных средств на конец периода.

76. В соответствии с МСФО (IAS) 8 предприятие раскрывает характер и последствия изменения в бухгалтерской оценке, которое либо оказывает влияние на текущий период, либо, как ожидается, будет оказывать влияние на последующие периоды. Применительно к основным средствам такое раскрытие может потребоваться в связи с изменениями в расчетных оценках, относящихся к:

(a) остаточной стоимости;

(b) расчетным предполагаемым затратам на демонтаж, удаление или восстановление объектов основных средств; МСФО (IFRS) 13 , утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н;

(см. текст в предыдущей редакции )

(e) применительно к каждому переоцененному классу основных средств: балансовая стоимость, которая подлежала бы признанию, если бы активы не учитывались с использованием модели учета по фактическим затратам;

(f) прирост стоимости от переоценки с указанием изменения за отчетный период и ограничений по распределению указанной суммы между акционерами.

78. В дополнение к информации, оговоренной в пунктах 73(e)(iv) - (vi) , в соответствии с МСФО (IAS) 36 предприятие раскрывает информацию об основных средствах, ставших предметом обесценения.

79. Пользователи финансовой отчетности также могут счесть полезной информацию о:

(a) балансовой стоимости временно простаивающих основных средств;

(b) балансовой стоимости в брутто-оценке находящихся в эксплуатации полностью амортизированных основных средств;

(c) балансовой стоимости основных средств, активное использование которых прекращено и которые не классифицируются как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 ;

(d) в случае использования модели учета по фактическим затратам: справедливой стоимости основных средств, если таковая существенно отличается от балансовой стоимости.

Соответственно, предприятиям рекомендуется раскрывать указанные суммы.

Условия переходного периода

80. Требования пунктов 24 - 26 в отношении первоначальной оценки объекта основных средств, приобретенного в ходе операции обмена активами, должны применяться перспективно, только к будущим операциям.

80A. Документ " Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010 - 2012 гг." внес изменения в пункт 35 . Организация должна применять данную поправку в отношении всех переоценок, признанных в годовых периодах, начинающихся на дату первоначального применения этой поправки или после нее, а также в непосредственно предшествующем годовом периоде. Организация также вправе, но не обязана представить скорректированную сравнительную информацию для более ранних представленных в отчетности периодов. Если организация представляет нескорректированную информацию за более ранние периоды, она должна четко идентифицировать информацию, которая не была скорректирована, указать, что она была представлена на другой основе, и объяснить эту основу. МСФО (IFRS) 6 в отношении более раннего периода, то оно должно применять указанные поправки в отношении такого более раннего периода.

81B. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (в редакции 2007 г.) внес поправки в терминологию, используемую в Международных стандартах финансовой отчетности (IFRS). Кроме этого, он внес поправки в пункты 39 , 40 and 73(e)(iv) . Предприятие должно применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Если предприятие применит МСФО (IAS) 1 (в редакции 2007 г.) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

81C. МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.) внес поправки в пункт 44 . Предприятие должно применять указанную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 г. или после этой даты. Если предприятие применит МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

81D. Публикация "Улучшений в МСФО (IFRS)" в мае 2008 г. привела к внесению поправок в пункты 6 и 69 и добавлению пункта 68A . Предприятие должно применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применяет указанные поправки в отношении более раннего периода, оно должно раскрыть этот факт и одновременно применить соответствующие поправки в МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств".

81E. Публикация "Улучшений в МСФО (IFRS)" в мае 2008 г. привела к внесению поправок в пункт 5 . Предприятие должно применять указанную поправку перспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается в том случае, если предприятие одновременно применяет поправки в пунктах 8 , 9 , 22 , 48 , 53 , 53A , 53B , 54 , 57 и 85B МСФО (IAS) 40. Если предприятие применяет указанную поправку в отношении более раннего периода, оно должно раскрыть этот факт.

81F. МСФО (IFRS) 13 , выпущенный в мае 2011 года, внес поправки в определение справедливой стоимости, а также пункты 26 , 35 и 77 и удалил пункты 32 и 33 . Предприятие должно применять данные поправки при применении МСФО (IFRS) 13 .

(п. 81F введен МСФО (IFRS) 13 , утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)

81G. Документ " Ежегодные усовершенствования Международных стандартов финансовой отчетности, период 2009 - 2011 гг.", выпущенный в мае 2012 г., внес изменения в пункт 8 . Организация должна применять настоящую поправку ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" для годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 г. или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применяет настоящую поправку для более раннего периода, она должна раскрыть этот факт. допустимых методов амортизации (поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS ) 16 IAS ) 38)", выпущенный в мае 2014 года, внес изменения в пункт 56 и добавил пункт 62A . Организация должна применять данные поправки перспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применяет данные поправки в отношении более раннего периода, ей следует раскрыть данный факт.

(п. 81I введен поправками , утв. Приказом Минфина России от 30.10.2014 N 127н)

КонсультантПлюс: примечание.

Пункт 81J , вступающий в силу для обязательного применения организациями с 1 января 2017 года, введен МСФО (IFRS) 15 , утв. Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н.

81K. Документ " Сельское хозяйство IAS ) 16 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS ) 41)", выпущенный в июне 2014 года, внес изменения в пункты 3 , 6 и 37 и добавил пункты 22A и 81L - 81M . Предприятие должно применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если предприятие применяет указанные поправки в отношении более раннего периода, оно должно раскрыть этот факт. Предприятие должно применять указанные поправки ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 , за исключением ситуации, описанной в пункте 81M .

(п. 81K введен поправками , утв. Приказом Минфина России от 11.06.2015 N 91н)

81L. В отчетном периоде, в котором предприятие впервые применяет документ " Сельское хозяйство : плодовые культуры (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS ) 16 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS ) 41)", предприятие не обязано раскрывать количественную информацию, требуемую пунктом 28(f) МСФО (IAS ) 8, для текущего периода. Однако предприятие должно представить количественную информацию, требуемую пунктом 28(f) МСФО (IAS ) 8, для каждого предыдущего периода, представленного в отчетности.

(п. 81L введен поправками , утв. Приказом Минфина России от 11.06.2015 N 91н)

81M. Предприятие вправе принять решение оценить объект, представляющий собой плодовую культуру, по его справедливой стоимости на начало самого раннего периода, представленного в финансовой отчетности за отчетный период, в котором предприятие впервые применяет документ " Сельское хозяйство : плодовые культуры (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS ) 16 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS ) 41)", и использовать эту справедливую стоимость в качестве условной первоначальной стоимости данного объекта на указанную дату. Разница между предыдущей балансовой стоимостью и справедливой стоимостью должна быть признана в составе нераспределенной прибыли на начало самого раннего периода, представленного в отчетности.

(c) ПКР (SIC) - 23 "Основные средства - затраты на существенный технический осмотр или капитальный ремонт".

"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 10

Мы продолжаем цикл статей о международных стандартах финансовой отчетности.

Предметом рассмотрения настоящей статьи является МСФО 16 "Основные средства" (применяется в отношении годовых периодов, начинающихся с 01.01.2005 или после этой даты).

Определения

Прежде чем говорить о том, что является основными средствами с точки зрения МСФО, стоит упомянуть о том, что с точки зрения МСФО основными средствами не является (п. 3; далее в тексте указываются пункты МСФО 16).

• биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью;
• права пользования недрами и полезными ископаемыми.

Итак, имущество, которое относится к основным средствам, должно обладать следующими признаками (п. 6):

• использоваться для производства или продажи товаров (услуг), для сдачи в аренду другим компаниям или в административных целях;
• его предполагается использовать более одного года.

Возможно, что компания создает объект, который впоследствии будет использоваться в качестве объекта инвестиционной недвижимости. Пока объект находится на стадии сооружения, к нему применяется порядок, установленный МСФО 16. Затем, когда сооружение завершено и объект становится инвестиционной недвижимостью, он поступает "под опеку" другого стандарта - IAS-40 "Инвестиционная недвижимость" (п. 5).

В МСФО 16 есть понятие "срок полезной службы" (п. 6). Это может пониматься как:

• во-первых, период времени, в течение которого компания собирается использовать актив;
• во-вторых, количество продукции (или иных единиц), которое фирма собирается получить в результате использования объекта.

Срок полезной службы объекта устанавливает организация, никаких нормативных ограничений МСФО не накладывает.

Стандарт не устанавливает, что именно является единицей признания, то есть что именно составляет объект основных средств (п. 9). Это решает бухгалтер, исходя из своего профессионального суждения. Например , незначительные объекты, такие как инструменты, можно объединять в один объект. Отдельным объектом являются крупные запасные части и резервное оборудование, если они приобретены для использования в течение срока более чем один год. Однако обычно запасные части учитываются в качестве запасов.

В п. 6 МСФО 16 приводится перечень определений, с которыми мы сейчас и познакомимся.

Первоначальная стоимость - это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов (например, высоколиквидных ценных бумаг) либо справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его покупки или сооружения. То есть это стоимость того, что вы отдали для приобретений объекта основных средств. Если компания заплатила за оборудование 100 000 ден. ед., то это и будет его первоначальная стоимость.

Ликвидационная стоимость - это сумма, которую компания собирается получить за объект, если реализует его в конце предполагаемого срока полезного использования, за вычетом предполагаемых затрат на выбытие объекта. Например , компания установила на купленное оборудование срок полезного использования 5 лет. По истечении этого срока фирма собирается продать его. Она примерно представляет себе, что оборудование подобного класса после пятилетнего срока интенсивного использования продается на вторичном рынке за 27 000 ден. ед. Затраты, связанные с выбытием (например, услуги посредника), составят 2000 ден. ед. Тогда ликвидационная стоимость актива составит 25 000 ден. ед.

При расчете ликвидационной стоимости компания исходит, естественно, из той цены, по которой оборудование с пятилетним "стажем" продается именно сейчас, в момент его покупки. Как сложится ситуация на вторичном рынке оборудования через 5 лет и сколько будет реально стоить этот актив, она знать не может. Вполне возможно, что оно будет стоить вовсе не 27 000 ден. ед., как планируется. Но фирма исходит из той цены, по которой бы сейчас продавалось оборудование, если бы в этот момент оно достигло пятилетнего "возраста".

Если компания собирается использовать имущество "до последнего" либо если ликвидационная стоимость невелика, то она считается равной нулю.

Амортизируемая стоимость - это первоначальная стоимость объекта основных средств (или другая оценка, отраженная в финансовой отчетности) за вычетом ликвидационной стоимости. Если продолжить разговор о нашем оборудовании, то амортизируемая стоимость составит 75 000 ден. ед. (100 000 ден. ед. - 25 000 ден. ед.). Только эту сумму фирма и может списывать посредством начисления амортизации.

Соответственно, в первый год эксплуатации амортизация составит 15 000 ден. ед. (75 000 ден. ед. / 5 лет).

Балансовая (учетная) стоимость - фактическая стоимость, по которой объект основных средств принимается на баланс, за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения. Это значит, что в конце первого года использования для определения балансовой стоимости необходимо от фактической стоимости (в нашем случае - 100 000 ден. ед.) отнять сумму начисленной амортизации (15 000 ден. ед.). В итоге получаем 85 000 ден. ед.

В предыдущем абзаце упоминался убыток от обесценения. Это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость. А возмещаемая стоимость, в свою очередь, - это большее из двух значений: чистой продажной стоимости и ценности использования. Этот вопрос рассматривается в рамках МСФО 17 "Обесценение активов". Но поскольку термины упомянуты в МСФО 16, попробуем разобраться в этом на примере.

Пример. Предположим, что после первого года использования фактическая стоимость оборудования составила 85 000 ден. ед. Поскольку нашу отчетность будет читать сторонний пользователь, не знающий внутренних регистров учета, он будет судить о нас только на основании отчетности. Обманывать его при этом - поступок в высшей степени неприличный. А что мы укажем в балансе, если впоследствии стоимость нашего оборудования резко упала? Соседняя фирма, купившая спустя некоторое время точно такое же оборудование, покажет его в балансе по стоимости в полтора раза меньшей. Мы должны определить, какую сумму принесет нам использование нашего оборудования. У нас два пути: продать или использовать (а потом, возможно, продать). Если мы будем использовать этот актив, то он принесет нам 60 000 ден. ед. Затем мы его продадим, это еще 5000 ден. ед. То есть ценность использования составит 65 000 ден. ед. (60 000 ден. ед. + 5 ден. ед.). Если мы продадим его сейчас, то получим 55 000 ден. ед., затраты на продажу составят 2000 ден. ед. Таким образом, чистая продажная цена составит 53 000 ден. ед. (55 000 ден. ед. - 2000 ден. ед.). То есть у нас имеется выбор: получить от этого актива 65 000 ден. ед. или 52 000 ден. ед. И то и другое возможно, выбор зависит от нас. Так вот, возмещаемая сумма - это большее из этих значений (если можно так выразиться, более выгодное применение актива), то есть 65 000 ден. ед.

Теперь сравниваем возмещаемую сумму (65 000 ден. ед.) с балансовой стоимостью (85 000 ден. ед.). Можем ли мы заявить о том, что владеем активом в 85 000 ден. ед., в то время как самое большее, что он может нам принести, - это 65 000 ден. ед.? Международными стандартами такое не приветствуется: мы должны проявить скромность и отразить в балансе имущество по цене 65 000 ден. ед. А разница в 20 000 ден. ед. и будет называться убытком от обесценения.

Кроме того, в МСФО 16 присутствует и еще одно очень важное определение.

Справедливая стоимость - сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между сторонами:

• хорошо информированными,
• заинтересованными,
• независимыми друг от друга.

Оценка объекта основных средств

Объект основных средств при признании в качестве актива подлежит оценке по первоначальной стоимости (п. 15). Она включает в себя (п. п. 16 и 17):

• покупную цену, включая пошлины и невозмещаемые налоги;
• затраты на доставку актива в нужное место и приведение в надлежащее состояние (например, вознаграждения работникам в связи с сооружением или приобретением объекта, затраты на доставку и разгрузку, на установку и сборку, на проверку надлежащей работы актива);
• первоначальную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке (если эту обязанность организация берет на себя).

А вот затраты на внедрение нового продукта или услуги, затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте, административные и некоторые другие расходы не включаются в стоимость объекта (п. 19).

Если компания создает актив собственными силами (п. 22), то в первоначальную стоимость включаются затраты на материалы, оплата труда, прочие расходы, имеющие отношение к созданию актива, в некоторых случаях - проценты по кредиту. Однако может получиться так, что первоначальная стоимость актива превысила справедливую (фактически - рыночную) стоимость. Компания, допустившая некоторый "перерасход" средств по сравнению с теми, кто создает аналогичную продукцию и реализует ее на рынке, обязана все же показать актив по справедливой стоимости.

Объект основных средств может быть приобретен в обмен на неденежный актив (п. 24) либо на сочетание денежных и неденежных активов. Первоначальная стоимость такого объекта основных средств оценивается по справедливой стоимости, кроме двух случаев:

• операция обмена не имеет коммерческого характера;
• справедливая стоимость ни полученного, ни переданного актива не поддается достоверной оценке.

Если объект не оценивается по справедливой стоимости, то его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

В своей учетной политике организация должна выбрать одну из двух моделей оценки актива после признания: либо модель учета по первоначальной стоимости, либо модель переоценки. После чего она обязана применять выбранную учетную политику ко всему классу основных средств (п. 29).

Классом считается группа активов, аналогичных по назначению и характеру использования. Примеры классов приведены в п. 37:

• земельные участки и здания;
• машины и оборудование;
• водные суда;
• воздушные суда;
• автотранспортные средства;
• мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;
• офисное оборудование.

Модель учета по первоначальной стоимости (п. 30) предусматривает, что объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Модель переоценки (п. 31) предусматривает, что объект основных средств подлежит учету по переоцененной величине, равной справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом накопленной впоследствии амортизации и накопленных впоследствии убытков от обесценения. Переоценки должны производиться регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Если оценить актив по справедливой стоимости невозможно, то, возможно, потребуется оценить справедливую стоимость исходя из дохода или амортизированной восстановительной стоимости.

Например , первоначальная стоимость оборудования составила 100 000 ден. ед. Предположим, что ликвидационная стоимость равна нулю, поэтому первоначальная стоимость амортизируется в полном объеме. Срок полезной службы - 5 лет. Через 3 года накопленная амортизация составила 60 000 ден. ед. (20 000 ден. ед. x 3 года). Соответственно, балансовая стоимость составит 40 000 ден. ед. По результатам переоценки рыночная стоимость равна 90 000 ден. ед.

При увеличении балансовой стоимости сумма дооценки отражается как капитал по статье "Прирост от переоценки основных средств" (п. 39). В нашем случае он будет равен 50 000 ден. ед. (90 000 ден. ед. - 40 000 ден. ед.).

Если же имеет место уменьшение балансовой стоимости объекта, то сумма уценки признается в прибыли или убытке. Однако убыток должен дебетоваться на капитал как "прирост от переоценки", если есть кредитовое сальдо в приросте от переоценки по этому же активу (п. 40).

При выбытии объекта прирост от переоценки, ранее включенный в капитал, может быть перенесен в нераспределенную прибыль (п. 41), причем в полном объеме. Но, если актив еще используется организацией, перенести можно лишь часть прироста, а именно разность между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости.

Продолжим наш пример. Оставшийся срок использования - 2 года. Исходя из балансовой стоимости до переоценки ежегодные амортизационные отчисления составили бы 20 000 ден. ед. (40 000 ден. ед. / 2 года). Исходя из стоимости после переоценки ежегодные амортизационные отчисления составят 45 000 ден. ед. (90 000 ден. ед. / 2 года). Разница между ними ежегодно составит 25 000 ден. ед. (45 000 ден. ед. - 20 000 ден. ед.).

Амортизация

Согласно п. 43 каждый компонент объекта основных средств, если его первоначальная стоимость значительна в сравнении с совокупной стоимостью объекта, должен амортизироваться отдельно. Причем организация распределяет сумму на отдельные компоненты и отдельно амортизирует каждый такой компонент (например, можно отдельно амортизировать фюзеляж и двигатели самолета).

Амортизация актива начинается, когда он становится доступен для использования, и прекращается с прекращением его признания. В случае простоя актива начисление амортизации не прекращается (п. 55).

Срок полезной службы объекта и его ликвидационная стоимость должны периодически пересматриваться (п. 50). Это должно происходить как минимум в конце каждого финансового года.

Предположим, что объект с амортизационной стоимостью 100 000 ден. ед. амортизируется методом равномерного начисления. При принятии объекта к учету срок полезной службы установлен в 5 лет. В первый год амортизационные начисления составили 20 000 ден. ед., а балансовая стоимость равна 80 000 ден. ед. Через год выяснилось, что срок полезного использования вместо 5 лет составит 3 года, а значит, в будущем объект предстоит амортизировать еще не 4 года, а всего 2. Оставшаяся стоимость распределяется на новый срок полезного использования. На следующий год амортизационные отчисления составят 40 000 ден. ед. (80 000 ден. ед. / 2 года). При этом предшествующие периоды не корректируются.

В п. 62 перечислены способы начисления амортизации:

• метод равномерного начисления;
• метод уменьшаемого остатка;
• метод единиц производства.

Как правило, выбранный метод применяется последовательно из периода в период. Но он может быть изменен, если происходит изменение в расчетной схеме потребления будущих экономических выгод (п. 62). Применяемый метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года (п. 61).

Метод равномерного начисления рассматривался ранее.

Ниже рассмотрим два других метода.

Метод уменьшаемого остатка.

Оборудование приобретено за 100 000 ден. ед. Срок амортизации - 4 года. То есть коэффициент амортизации составит 25%, но при данном методе коэффициент увеличивается в 2 раза и составит 50% (25% x 2).

сумма амортизации - 100 000 ден. ед. x 50% / 100% = 50 000 ден. ед.

остаточная стоимость - 50 000 ден. ед.

(100 000 ден. ед. - 50 000 ден. ед.);

сумма амортизации - 50 000 ден. ед. x 50% / 100% = 25 000 ден. ед.

остаточная стоимость - 25 000 ден. ед.

(50 000 ден. ед. - 25 000 ден. ед.);

сумма амортизации - 25 000 ден. ед. x 50% / 100% = 12 500 ден. ед.

остаточная стоимость - 12 500 ден. ед.

(25 000 ден. ед. - 12 500 ден. ед.);

сумма амортизации - 12 500 ден. ед. x 50% / 100% = 6250 ден. ед.

списывается оставшаяся сумма - 6250 ден. ед.

Метод единиц производства.

Приобретено оборудование за 150 000 ден. ед., срок полезного использования - 5 лет, компания собирается использовать оборудование 300 смен в году. За смену оборудование позволит произвести 100 изделий. Таким образом, примерная норма выработки для данного оборудования - 3000 изделий в год.

Годовая норма амортизации составит:

150 000 ден. ед. / 5 лет = 30 000 ден. ед. в год.

Амортизационные отчисления, приходящиеся на одно изделие, составят:

30 000 ден. ед. / 3000 изделий = 10 ден. ед.

В течение года амортизация начисляется пропорционально количеству выпущенных изделий.

Можно использовать и другой вариант. Предположим, что приобретено оборудование стоимостью 150 000 ден. ед., рассчитанное согласно технической документации поставщика на 50 000 изделий. Предположим, что ликвидационная стоимость равна нулю. Рассчитываем отношение стоимости к количеству выпущенной продукции:

150 000 ден. ед. / 30 000 изделий = 3 ден. ед. за одно изделие.

Сумма начисленной амортизации будет определяться как произведение количества изделий на 3 ден. ед.

Если произведено 3000 изделий, то амортизация составит 9000 ден. ед. (3000 изделий x 3 ден. ед.).

Начисленная амортизация является расходом этого периода (если не поглощается при производстве других активов) (п. 48).

Прекращение признания актива

Признание балансовой стоимости объекта прекращается (п. 67):

• при выбытии;
• если от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.

В связи с прекращением признания может возникнуть прибыль или убыток (п. 68).

Раскрытие информации

В финансовой отчетности для каждого вида основных средств компания обязана раскрывать следующую информацию (п. 73):

• оценки для расчета валовой балансовой стоимости;
• используемые методы начисления амортизации;
• сроки полезной службы или нормы амортизации;
• валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация на начало и конец периода;
• расшифровка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода (отражаются поступления, выбытия, приобретения в результате объединения предприятий, увеличения или уменьшения стоимости в результате переоценок, убытки от обесценения, курсовые разницы и т.д.).

Кроме того, раскрываются ограничения прав собственности и стоимость основных средств, переданных в залог, сумма расходов по незавершенному строительству, сумма договорных обязанностей по приобретению основных средств и т.д.

О.А.Букина

главный аудитор

Любой бизнес – это такая комплексная система, направленная на извлечение выгоды для своих владельцев и сотрудников в виде прибыли, зарплаты и других преференций. Хорошая работа бизнеса невозможна в отрыве от материальной базы фирмы. Во многом наличие сбалансированного состава долгосрочных активов и их рациональное использование определяет, насколько эффективной будет эта компания в целом.

Для контроля использования таких долгосрочных активов предприятия, которые приносят компании ощутимые преференции в формате экономики и используются в бизнесе длительное время, в учете предприятий существует такой раздел, как учет ОС фирмы.

Основными средствами для компаний различного профиля или работающих в различных отраслях бизнеса будут признаваться разные активы. Имея действительно большую сегментацию, основные средства разделяются по признакам и проходят определенный цикл жизни внутри компании: их приобретают, вводят в эксплуатацию, они изнашиваются, их обслуживают, ремонтируют и со временем они выбывают из состава компании. Все эти этапы фиксируются в учете предприятия с одной целью: повышение эффективности их использования и контроля их сохранности.

Хорошая команда, составленная из операционных и финансовых менеджеров, способна проанализировать влияние группировок основных средств на бизнес и на основании этого разработать рекомендации, которые позволят повысить рентабельность предприятия в целом за счет улучшения производственных процессов, сокращения издержек, увеличения продуктивности труда.

Огромную роль для бизнеса играют основные средства не только с точки зрения оценки устойчивости компании как самостоятельного экономического субъекта, но и в оценке ее привлекательности в качестве объекта для инвестиций. С ростом межконтинентального бизнес-взаимодействия и постоянных миграций капиталов частных и государственных структур в бизнес активы других экономик, росла и актуальность появления международного подхода к оценке ОС. Финансистам по всему миру был нужен однозначный подход к работе с активами и правила игры в области определения различных стоимостных характеристик активов. Обобщенно, сводом правил и рекомендаций, определяющих подход финансовых менеджеров к всеобщей оценке основных средств бизнеса, стал международный бюллетень финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 ОС предприятия.

О роли этого стандарта в работе компании, его значении в вопросах применимости финансовой отчетности и о продуктивности учета основных средств по стандарту МСФО поговорим в сегодняшней статье.

МСФО IAS 16 Общие сведения

Стандарт международной финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 был разработан для того, чтобы достоверно и последовательно производить внутрикорпоративный учет основных средств и отражать эти данные в финансовой отчетности.

В свою очередь, разделы финансовой отчетности, которые посвящены основным средствам, дают возможность заинтересованным лицам из числа акционеров и пользователей МСФО изыскать исчерпывающую информацию о состоянии предприятия с точки зрения долгосрочных активов, размеров инвестиций в основные средства, изменений в составе подобных инвестиционных вложений, а также вопросов их балансовой стоимости, амортизации и убытков от обесценения.

Рисунок 1. Пример отчета о финансовом положении в программном продукте «WA: Финансист» (фрагмент): основные средства.

Для любого собственника или инвестора информация такого характера является крайне важной, поскольку без нее невозможны не только прогнозы финансовых перспектив бизнеса, но и оперативное повышение эффективности фирмы, которое сегодня выходит на первый план в вопросах конкурентоспособности компании на рынке.

Стандарт обязаны применять все компании, ведущие учет в соответствии с требованиями международной финансовой практики по всем видам и типам ОС, кроме тех, которые противоречили бы другому стандарту. В качестве примера можно вспомнить активы, которые компания изначально приобретает не для использования в своем бизнесе, а чтобы заработать на перепродаже таких активов: сегмент таких активов не будет признаваться и учитываться по стандарту МСФО 16, как и некоторые другие: допустим, относящиеся к сельскому хозяйству и полезным ископаемым.

МСФО 16 в основных определениях

По аналогии с другими стандартами международной финансовой отчетности стандарт МСФО16 дает финансовой команде предприятия достаточно жесткий перечень определений и норм рекомендательного характера, согласно которым необходимо осуществлять работы в рамках стандарта. Все это прописано и согласовано на уровне экономического сообщества для того, чтобы добиться максимальной идентичности результатов применения стандарта, достоверности сведений и простоты в работе со стандартом у широкого круга лиц.

Согласно стандарту IAS 16 к основным средствам предприятия относятся две группы сегментированных материальных активов, которые обладают двумя важнейшими свойствами в формате бизнеса предприятия:

• Компания владеет данными материальными активами, чтобы непрерывно использовать их в своей экономической деятельности.
• Данные активы приобретались, чтобы использоваться больше, чем один отчетный период по МСФО равный календарному году.

У каждого такого актива согласно стандарту МСФО 16 есть понятный или прогнозируемый срок продуктивного использования:

• В первом случае стандарт трактует понятие времени, которое запланировано для полезного использования данного основного средства. Это может быть не только обусловлено выходом актива из строя, а просто бизнес моделью конкретной компании – инвестировать в обновление основных средств с определенной временной периодичностью.
• Во втором случае стандарт трактует прогнозируемый срок продуктивного использования как ожидания бизнеса по произведенному количеству единиц продукции, циклам работы или экономическому эффекту от использования определенного материального актива.

Каждый актив обладает определенным набором стоимостных характеристик:

• Себестоимостью – признанной зафиксированной стоимостью денежных средств или других платежных эквивалентов, которые были уплачены для получения актива в собственность и пользование.
• Амортизируемой стоимостью – признанной зафиксированной фактической стоимостью актива, которая является разницей между ценой покупки за вычетом остаточной стоимости.
• Балансовой стоимостью – остатка стоимости актива, которая признана в отчетности после уменьшения сумм по амортизации и убытков от обесценения актива.
• Остаточной стоимостью – расчетной величиной, на которую фирма может рассчитывать в случае выбытия актива за вычетом затрат на выбытие.
• Возмещаемой стоимостью – фактической стоимостью уменьшенной на расходы для продажи такого актива или стоимостью от использования актива.
• Приведенной стоимостью – оценочной величиной потоков денежных средств, которые предприятие по прогнозу планирует получить от использования и выбытия актива из состава основных средств.
• Справедливой стоимостью – оценкой цены, за которую предприятие могло бы продать актив на открытом рынке не понеся существенных затрат на такую сделку.
• Размером убытка от обесценения – как суммы, на которую стоимость по балансу больше величины возмещаемой стоимости.

При этом величина себестоимости основного средства признается только в том случае, когда компания может обоснованно доказать:

• Что данный актив принесет компании экономическую выгоду, и за срок его полезного использования размер отдачи превысит показатель себестоимости приобретения и последующего владения.
• Что сама себестоимость актива может быть достаточно достоверно подтверждена в учете компании и справедливо оценена.

При ведении автоматизированного учета стоимостные данные, представленные выше, могут быть отображены в справочнике «Основные средства»:

Рисунок 2. Фрагмент справочника «Основные средства» в программе «WA: Финансист».

Важно отметить, что МСФО 16 не определяет и не классифицирует материальные ценности, которые надо и не надо признавать как основные средства. Также стандарт не регулирует объединение или вычленение основных средств в целом, а дает возможность управленческой команде использовать свой профессионализм и ориентироваться, в первую очередь, на бизнес цели компании при классификации и признании основных средств. К примеру, в некоторых случаях вспомогательные технические средства, резервное или вспомогательное оборудование, могут быть признаны как основные средства, хотя также компания может классифицировать их и как запасы, наравне с запасными частями, например.

Признание актива в качестве основного средства согласно МСФО 16

Первоначально, чтобы компания могла признать приобретенный актив в качестве основного средства она должна провести оценку данного актива по его себестоимости, которая включает в себя следующие статьи:

• Фактически уплаченную при покупке актива сумму, включая все расходы на оформление сделки, импортные пошлины, любые невозмещаемые налоги с учетом исключения из расчетов любых достигнутых скидок и ребейтов. То есть цена покупки берется «как есть», в натуральном размере совершенного расхода.
• Затраты, которые понесла компания на организацию доставки, ввода в эксплуатацию, настройку или дооснащение купленного актива.
• Сумму прогнозируемых затрат на демонтаж основного средства и исключение его из состава производственного комплекса предприятия.

В некоторых случаях в процессе инсталляции основного средства может быть получен несвязанный с ним дополнительный доход/убыток, который будет отражаться в учете вне связки с рассматриваемым активом.

Например, компания планировала построить развлекательный центр под открытым небом и помимо оборудования создала на указанном месте площадку для размещения оборудования. В то время пока Подрядчики осуществляли производство/сборку/доставку оборудования к месту фактической эксплуатации, данная площадка использовалась по другому назначению – в качестве площадки для хранения контейнеров большегрузных автомобилей.

После того, как актив был оценен по его себестоимости и согласно критериям признания в виде основного средства был признан таковым, компания должна выбрать для себя модель учета основных средств:

• Первая возможность – это модель фактических затрат, которая предполагает учет актива в качестве объекта основных средств по его себестоимости с вычетом пропорционально накопленной амортизации и убытков.
• Вторая возможность – это модель по переоцененной стоимости, при которой берется справедливая стоимость данного актива, накопленная амортизация и убытки от обесценения. При этом способе учета необходима регулярная систематическая переоценка объекта основного средства, чтобы постоянно поддерживать (для каждого периода) справедливую стоимость актива.

Модель учета основных средств в соответствии со стандартом IAS 16 не навязывается предприятию. Предприятие самостоятельно выбирает модель учета согласно стандарту МСФО 16 и обязуется применять такую политику по всему выделенному сегменту подобных основных средств.

Амортизация ОС согласно МСФО 16

Компания, руководствуясь своей учетной политикой, бизнес задачами и принципами МСФО, должна осуществлять амортизацию основных средств во время всего периода их полезного экономического использования.

Рисунок 3. Документ «Амортизация ОС» в программном продукте «WA: Финансист» автоматически начисляет амортизацию в нужном периоде.

Основное средство в учете может рассматриваться либо в качестве единого целого, либо в виде комбинации взаимосвязанных компонентов. В том случае, когда себестоимость компонента основного средства составляет существенную часть общей себестоимости, такие компоненты проходят процедуру амортизации отдельно. Но согласно стандарту, при наличии обоснованной учетной необходимости предприятие может начислять амортизацию отдельно и по компонентам основного средства, которые не составляют значительной суммы в его себестоимости.

Сумма, которая по результатам работы финансистов была выведена как размер амортизационных начислений, должна признаваться в отчетном периоде в составе прибыли или убытка, кроме случаев включения этой суммы в состав балансовой стоимости иного актива. Это происходит в том случае, когда экономический потенциал одного актива становится экономической эффективностью другого актива.

Размер амортизации актива должен равномерно погашаться на протяжении всего срока экономического использования указанного актива. Актив должен быть проанализирован на предмет остаточной стоимости и срока экономической эксплуатации не менее одного раза в течение каждого года. При наличии расхождений прогнозных значений с фактическими подобные изменения должны быть внесены методом корректировки в виде изменения в бухгалтерской оценке.

Амортизация актива производится по стандарту IAS 16 даже тогда, когда справедливая стоимость выше балансовой, также как не прекращается амортизация основного средства, если оно фактически не используется фирмой ввиду выхода из строя, на время технического обслуживания или планового ремонта.

Методы амортизации основных средств МСФО 16

Модель амортизации, выбранная компанией, должна быть взвешенной, рациональной и ясно отражать, как компания извлекает из актива продуктивность и экономические плюсы. При этом любой метод амортизации должен анализироваться в окончании каждого отчетного периода для того, чтобы управленческая команда фирмы могла обоснованно оценить целесообразность использования этого метода.

Предприятие самостоятельно выбирает в рамках «МСФО IAS 16 Основные средства» метод амортизации, который будет наиболее полно соответствовать прогнозируемой картине потребления экономических благ, произведенных за счет данного актива. Если структура выгод не изменяется со временем, не меняется и метод амортизации при оценке. К методам амортизации по МСФО 16 относятся:

• Линейный – метод, при котором остаточная стоимость ОС остается неизменной, а амортизация начисляется равными частями на протяжении всего срока экономического использования актива в структуре бизнеса.
• С уменьшаемым остатком – все просто с течением времени уменьшается, и размер начисляемой амортизации по логике того, что новые вещи изнашиваются до определенного состояния быстрее, но далее практически не претерпевают агрегатных изменений.
• Метод единиц производства связывает между собой амортизацию и продуктивность. Начисленная в рамках такого подхода амортизация зависит от ожидаемого результата или производительности.

В рамках МСФО 16 нет возможности применять метод амортизации, связанный с выручкой от использования актива, поскольку выручка является величиной, которая не может базироваться на зависимости только от актива. На выручку влияет вся производственная цепочка, совокупность процессов, профессионализма команды, везения, ноу-хау и прочих неосязаемых факторов, поэтому брать выручку за основу расчета размера амортизации не допускается.

В программном продукте WA: Финансист предварительная настройка амортизации основных средств проводится в специальном справочнике:

Рисунок 4. Настройка параметров амортизации основного средства в программе «WA: Финансист».

Недобросовестные действия финансистов в работе с основными средствами

Собственность компании часто бывает объектом различных злоупотреблений со стороны менеджеров или инструментом, благодаря которому могут быть введены в заблуждение кредиторы, инвесторы или собственники компании:

• Наиболее распространенным явлением на мелком уровне являются частные хищения, которые приводят к искажению данных о балансах компании, когда имущества фактически нет, а на бумаге оно создает актив.
• Вторым по частоте является нарушение в области выбытия активов, когда недобросовестные финансисты присваивают имущество себе, исключая его из основных средств фирмы ранее назначенного срока. Например, мелкую технику вроде компьютеров или техники для офиса, оборудования, которое можно использовать в быту, и прочие материальные ценности фиктивно списывают по документам как «отслуживший» актив, а по факту просто забирают себе или продают на открытом рынке с серьезным демпингом.
• Третьим способом, который в основном отражается на кредиторах и акционерах, является определение неверной фактической стоимости актива, которое «приукрашивает» имущественное положение компании вопреки реальности.
• На четвертом месте идут злоупотребления, которые выражаются в неполучении компанией реальной суммы возмещения при продаже актива, выбывающего из компании по заниженной цене в обмен на личные откаты для менеджеров компании.

Грамотно выстроенная система внутреннего контроля и система учета, построенная на стандартизированных принципах, способна исключить любой из описанных выше видов злоупотреблений при работе с активами.

Снижение балансовой стоимости актива

С течением времени и в связи с использованием актива в хозяйственной и экономической деятельности в компании неизбежно происходит процесс обесценения основного средства. Согласно рекомендациям IAS 16 Основные средства компания должна на регулярной основе проводить мониторинг и оценку обесценения актива согласно стандарту, который регулирует методы оценки этого процесса.

Специальный стандарт, регулирующий отношение к балансовой стоимости, регулирует и поясняет финансовому блоку компании, каким образом производить оценку и анализ текущей и изменяющейся балансовой стоимости, определять возмещаемую стоимость актива, а также как можно признавать и восстанавливать в учете убытки от потери балансовой стоимости основного средства.

Рисунок 5. Документ «Обесценение активов» в программе «WA: Финансист» может применяться при процедуре обесценения основных средств.

При наличии подтвержденной потери балансовой стоимости, возникновения в компании требования компенсации таких потерь или возникающие расходы, связанные с покупкой или возведением замещающих активов, являются взаимосвязанными, но разными и отдельными финансовыми действиями, поэтому учитываются вне зависимости друг от друга:

• Для оценки и признания потерь балансовой стоимости актива компания использует стандарт 36 МСФО;
• Если актив выбывает по причине истечения срока продуктивного использования или другой причине, по которой обосновано выбытие из основных средств, тогда действия по такому списанию производятся в соответствии с МСФО IAS 16 Основные средства;
• Размеры себестоимости тех основных средств, которые были обустроены или возникли в качестве резерва или замены выбывших объектов, будут регулироваться настоящим стандартом в полной мере.

Исключение объекта основных средств в качестве прекращения признания: Выбытие основных средств по МСФО

Согласно МСФО 16 актив признается до тех пор, пока компания может получать от его использования определенные учетной политикой экономические выгоды. Получение экономических выгод не всегда прямолинейный процесс. Иногда компания приобретает одни активы и инвестирует деньги в такие основные средства, которые либо только в совокупности, либо через другие активы оказывают благоприятное влияние на экономику компании и ее бизнес. Согласно этому утверждению, объект прекращает быть основным средством в двух случаях:

• При его полном выбытии из состава компании;
• Если его продуктивность равна 0% или от его работы больше нет и не будет в перспективе никаких экономических выгод.

Раскрытие информации согласно «МСФО IAS 16 Основные средства»

Стандартом «МСФО IAS 16 Основные средства» установлены требования по раскрытию информации в области основных средств по классам активов предприятия. Согласно методическим рекомендациям компания обязана раскрыть достоверную информацию, которая поможет пользователям финансовой отчетности максимально полным образом рассмотреть вопрос основных средств предприятия, содержащую:

• Обоснование базы, которую компания применяет при оценке балансовой стоимости активов;
• Раскрытие информации о выбранном методе амортизации;
• Закрепленные и обоснованные в учетной политике сроки эффективного использования;
• Утвержденные нормы и размеры фактической амортизации;
• Классифицированные балансовые стоимости и размеры накопленной амортизации, включая убытки от потери балансовой стоимости на начало и конец периода.

Помимо этого финансовая отчетность должна давать пользователям достоверную информацию:

• О наличии ограничений на права собственности активов компании;
• Если основные средства передавались в качестве гарантии обеспечения обязательств;
• О размере затрат и их классификации, которые включены в балансовую стоимость актива на этапе строительства/инсталляции;
• Суммы обязательств компании, которые были приняты для приобретения основных средств;
• Суммы компенсаций, которые были перечислены третьим лицам в связи с утратой или обесцениванием активов.

Согласно «МСФО IAS 16 Основные средства» для широкого круга пользователей финансовой отчетности компании также полезно раскрывать дополнительную информацию, позволяющую оценить финансовый потенциал компании:

• Балансовые и справедливые стоимости не используемых временно активов;
• Балансовые стоимости активов, которые полностью амортизированы;
• Балансовые стоимости активов, которые эффективно уже не используются, но не будут продаваться компанией на рынке.

Рисунок 6. Пример консолидированной отчетности. Отчет о совокупных доходах (фрагмент) в программном продукте «WA: Финансист»: амортизация основных средств включается в себестоимость продаж.

Выводы и заключение

Как известно, оценка основных средств является одной из наиболее важных частей управленческого учета компании, которая отражает фактическую финансовую базу предприятия. На основании данных об активах компания способна не только формировать прогнозы своего финансового состояния, но и решать такие оперативные задачи, как привлечение заемных средств и дополнительных инвестиций. Таким образом, стандарт 16 МСФО является прикладным инструментом для компаний, ведущих учет согласно международным стандартам финансовой отчетности, который содержит подробные рекомендации для составителей отчетности. Используя подход, заложенный в стандарте, компания может качественно произвести финансовый учет своих основных средств и предоставить пользователям отчетности максимально подробную информацию, касательно данного раздела финансовой отчетности.

Обзор документа

Подготовлен МСФО (IAS) 16 "Основные средства". Он определяет порядок учета ОС. Стандарт не применяется к ОС, предназначенным для продажи; биоактивам, связанным с сельхоздеятельностью; признанию и оценке активов в связи с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых; правам пользования такими запасами и недрами.

Первоначальная стоимость объекта ОС признается как актив, когда она может быть надежно оценена, а получение будущих экономических выгод от объекта является вероятным. Если объект соответствует этим критериям, он оценивается по первоначальной стоимости. Определены ее элементы.

Первоначальная стоимость объекта ОС представляет собой эквивалент цены при условии немедленной оплаты денежными средствами на дату признания. После признания объекта в качестве актива он должен учитываться по первоначальной либо переоцененной стоимости. Это зависит от того, какую модель учета выберет организация в качестве своей учетной политики.

Прописан порядок признания амортизационных отчислений и убытков от обесценения.

Приведена информация, которую нужно раскрыть по каждому классу ОС.

Категории признания основных средств. Будущие экономические выгоды. Первоначальная стоимость основных средств. Учет приобретения основных средств. Последующие затраты: капитализация и расходы периода. Последующий учет основных средств: учет исторической стоимости, переоценка основных средств. Амортизация основных средств: сроки полезного использования и методы начисления, отражения в учете. Выбытие основных средств: признание и раскрытие в учете.

В результате изучения данной темы слушатели должны научиться:

Определять стоимость необоротных активов при первоначальном признании,

а также отличать капитальные затраты от текущих затрат на ремонт;

Описывать и объяснять нормы МСФО (IAS) 16 относительно переоценки основных средств;

Учитывать прибыль и убытки при выбытии переоценивавшихся активов, в т.ч. компенсации убытков от обесценения;

Рассчитывать амортизацию переоценивавшихся активов и комплексных активов, содержащих два или более элемента.

Введение

Для многих организаций, в особенности, занятых производством, статья баланса

«Основные средства» является наиболее существенной. Поэтому очень важно правильно оценивать и учитывать данный вид активов. Принципы учета основных средств определяет МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Все основные операции и сложности, связанные с учетом основных средств

(ОС), можно разделить на следующие категории:

Признание основных средств;

Первоначальная оценка;

Капитализация затрат по займам;

Операции по обмену основными средствами;

Последующие затраты;

Амортизация;

Последующая оценка и переоценка;

Обесценение;

Прекращение признания;

Представление в отчетности,

Учет основных средств

Основные средства - это материальные активы, которые:

Предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

Предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного

Признание основных средств

Как упоминалось ранее, основные средства часто составляют большую часть всех активов компании, а, следовательно, они представляют собой существенную статью в финансовой отчетности. Определение того, должны ли затраты быть признаны как актив или как расходы периода, будет существенно влиять на результат деятельности организации. Поэтому, прежде чем затрагивать вопрос о стоимости, по которой должны быть учтены объекты основных средств, необходимо удостовериться, что эти объекты удовлетворяют основным критериям признания активов.

Актив признается тогда, когда одновременно выполняются cледующие

критерии:

Существует вероятность получения организацией будущих экономических выгод от использования данного актива;

Себестоимость актива может быть надежно оценена.

Для того, чтобы определить, удовлетворяет ли объект требованию первого критерия, организация, на момент первоначального признания должна оценить степень обоснованности получения в будущем экономических выгод. Обоснованность того, что организация в будущем получит экономические выгоды от владения активом, существует, если к организации переходят все риски и преимущества владения данным активом. До этого момента операция по покупке актива может быть отменена.

Требования второго критерия удовлетворяются тогда, когда мы можем определить стоимость (первоначальную стоимость) объекта.

Первоначальная оценка

Объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по себестоимости.

Первоначальная стоимость/себестоимость - это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, либо справедливая стоимость другого возмещения, переданного за актив, на момент его приобретения или сооружения.

Первоначально объект ОС должен быть зарегистрирован в бухгалтерских книгах

по стоимости, соответствующей сумме, уплаченной непосредственно за сам объект, с учетом всех других затрат, которые необходимо было понести, для того, чтобы подготовить приобретенный актив к использованию.

В случае, когда актив создан собственными силами, себестоимость включает в себя стоимость материалов, оплаты труда работников, задействованных в создании актива, и другие капитализируемые затраты.

Важно понимать, что затраты могут капитализироваться тогда и только тогда, когда они либо увеличивают ценность/полезность актива, либо являются неизбежными для введения актива в эксплуатацию.

Существенным ограничением является тот факт, что, в результате, общая капитализированная стоимость актива не должна превышать его справедливой стоимости.

Если организация производит для собственного потребления актив, аналогичный активу, производимому для продажи в ходе своей обычной деятельности (например сборка компьютера), то стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи. При этом важно не забыть, что внутренняя прибыль, возникающая в результате производства (например, при выставлении счетов за произведенные работы одним подразделением другому подразделению компании) при расчете стоимости таких активов должна исключаться.

Очень сложно определить все виды затрат, которые необходимо включить в стоимость приобретенного объекта основных средств, так как они в большой степени зависят от конкретного объекта. Тем не менее, ниже приведены основные из затрат, подлежащих капитализации.

В себестоимость ОС при первоначальной оценке входят:

Покупная цена (в т.ч. импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок);

Прямые затраты по приведению актива в состояние готовности для использования по назначению, например:

Затраты на подготовку площадки (а также на снос существующей на земельном участке постройки);

Затраты на доставку и разгрузку;

Стоимость профессиональных услуг, таких как работа архитекторов, инженеров, оценщиков и посредников;

Первоначальная оценка будущих затрат на ликвидацию актива и восстановление площадки, на которой он располагался; в той степени, в какой данная оценка признается в качестве резерва, согласно МСФО (IAS) 37.

Будущие затраты на ликвидацию актива и восстановление площадки, добавленные в процессе эксплуатации.

Помимо вышеперечисленного включаются:

В стоимость зданий - затраты на ремонт или подготовку здания к эксплуатации, стоимость необходимых разрешений, страхование, оплаченное в течение строительства здания; прочие накладные затраты, связанные со строительством;

В стоимость машин и оборудования - затраты по установке, настройке и испытанию машин и любых других затрат, связанных с подготовкой оборудования к эксплуатации. Например затраты на пробный пуск, за вычетом чистых поступлений от реализации выпущенной во время пробного пуска продукции.

Несмотря на четкие правила, классификация и характеристика затрат, необходимых для приведения объекта ОС в состояние полной готовности, остается по- прежнему предметом оценки конкретного эксперта.

Важно отметить, что общие и административные расходы не подлежат капитализации. То же относится и к затратам, связанным с выбором приобретаемого актива и определением необходимых требований к его характеристикам.

Капитализация затрат по займам

Если объект ОС приобретается на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, то себестоимость равна цене покупки. Разность между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы по процентам на протяжении всего периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с разрешенным альтернативным порядком учета, предусмотренным в МСФО (IAS) 23.

Обмен основными средствами

Организация может приобретать актив не только за плату, но и путем обмена на другой актив/активы.

Когда один актив приобретается в обмен на другой актив, то стоимость приобретаемого актива оценивается по справедливой стоимости. За основу оценки может быть взята и справедливая стоимость передаваемого актива, если она точнее и легче определяется.

Исключения:

Сделка не носит коммерческий характер;

Справедливая стоимость не может быть надежно определена.

Последующие затраты

После ведения, актива в эксплуатацию, капитализация затрат прекращается. Но, вероятнее всего, организация будет нести последующие затраты, связанные с обслуживанием и поддержанием актива в рабочем состоянии. Время от времени у организации может возникнуть желание и возможность улучшить актив. Все затраты, которые возникают по объекту ОС в период его использования (текущие и капитальные ремонты,

улучшения и модернизация) могут быть:

Отнесены на расходы периода;

Капитализированы в стоимость актива.

Замена компонентов

Некоторые сложные объекты основных средств (самолёты, корабли, газовые турбины и т.п.) могут считаться группой связанных компонентов, которые требуют регулярной замены через различные промежутки времени - и таким образом имеют различные сроки полезной службы. Если при замене одного из компонентов выполнены условия признания материального актива, то соответствующие расходы должны быть прибавлены к балансовой стоимости сложного объекта. Тогда операция по замене рассматривается как реализация (выбытие) старого компонента (т.е. его признание прекращается).

Последующая оценка

МСФО (IAS) 16 предусматривает две модели учета основных средств;

Модель по первоначальной стоимости;

Модель по переоцененной стоимости.

Модель учета по первоначальной стоимости

Объект ОС учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости

Объект ОС, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, учитывается по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Основанием для использования данного метода является тот факт, что в результате инфляции даже небольшие отклонения от текущей стоимости в одном отчетном периоде могут дать значительные искажения в долгосрочной перспективе. В результате, стоимость актива, отраженная в балансе, а также расходы, включенные в отчет о прибылях и убытках, теряют свой экономический смысл.

В разное время в разных странах комиссии по ценным бумагам пытались внедрить специальные дополнительные корректировки к отчетности организаций для того, чтобы отразить эффект инфляции. Это особенно важно для производственных организаций, у которых основные средства - это значительная часть всех активов. Однако, до сих пор нет единого метода и подхода к решению данной проблемы. В связи с этим МСФО

(IAS) 16 предлагает метод учета основных средств по их справедливой стоимости.

Единожды применив метод справедливой стоимости к учету основных средств, компания должна последовательно применять его в течение всех последующих периодов ко всем группам и объектам ОС для обеспечения возможности сопоставимости результатов. Частота проведения переоценки зависит от того, насколько часто изменяются рыночные цены на соответствующие виды активов. Однако, пересмотр стоимости необходимо делать хотя бы один раз в три или пять лет.

Для таких объектов ОС, как земля и здания, справедливая стоимость соответствует рыночной стоимости, определяемой профессиональным оценщиком с помощью обычных методов оценки.

При определении справедливой стоимости машин и оборудования обычно используют рыночную стоимость на момент проведения переоценки. Но иногда, из-за специфики оборудования, очень сложно определить его рыночную стоимость. В таком случае, в качестве справедливой стоимости можно использовать стоимость замещения с поправкой на амортизацию. При этом, под замещением подразумевается не просто сходное оборудование, но оборудование, имеющее такие же возможности, как и оцениваемое.

Переоценка может проводится двумя способами:

Метод пропорционального изменения. На практике применение данного метода происходит следующим образом: Сначала определяется справедливая стоимость. Затем она сравнивается с остаточной стоимостью, в результате чего выявляется пропорция. Потом, в соответствии с данной пропорцией изменяются (увеличиваются/уменьшаются) первоначальная стоимость и начисленная амортизация. В результате, после осуществления всех вышеперечисленных действий, новая остаточная стоимость должна быть равна справедливой стоимости.

Метод списания. Данный метод характеризуется тем, что сначала вся сумма начисленной амортизации списывается на счет учета основных средств, а затем

полученная стоимость переоценивается (увеличивается/уменьшается) таким образом что становится равной справедливой стоимости (т.е. новая первоначальная стоимость становится равной справедливой, а накопленная амортизация обнуляется). Безусловно, такой подход гораздо проще, но он имеет один очень существенный недостаток. В отчетности отсутствует информация о накопленной амортизации, и очень сложно сделать вывод о том, насколько основные средства изношены. Данный метод чаще применяется

в отношении зданий.

В обоих случаях разница от переоценки должна относиться либо на счет учета резервов по переоценке в разделе капитала, если разница положительная, либо в отчет

о прибыли и убытках в строку прочие убытки, если стоимость снизилась. Разница по переоценке амортизации относится на тот же самый счет, что и переоценка первоначальной стоимости.

Кроме того, если переоценка не является первичной, то снижение стоимости будет осуществлено сначала за счет снижения ранее признанных резервов по переоценке

и лишь затем относиться на прочие убытки в отчете о прибыли и убытках. Повышение стоимости актива при повторных переоценках сначала должно компенсировать ранее

признанные убытки в отчете о прибыли и убытках, а лишь затем формировать резервы.

Схематично это представлено в следующей таблице.

Примечательно, что сам резерв в разделе капитала должен «амортизироваться»

на счет нераспределенной прибыли одновременно с амортизацией объекта ОС, не отражаясь в текущих финансовых результатах. При выбытии объекта ОС этот резерв присоединяется к нераспределенной прибыли.

При переоценке объекта ОС, вся группа ОС, к которой принадлежит данный объект, должна быть переоценена.

Дооценка/уценка производится индивидуально по каждому объекту.

Амортизация - это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая стоимость - это себестоимость актива, или иная заменяющая

ее сумма, уменьшенная на сумму ликвидационной стоимости.

Балансовая стоимость - это сумма, по которой актив принимается на баланс за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Ликвидационная стоимость - это чистая сумма, ожидаемая к получению за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Срок полезной службы - это либо ожидаемый/расчетный период времени, в течение которого актив используется в деятельности организации, либо количество продукции или аналогичных изделий, которые организация ожидает получить в результате использования актива.

С помощью амортизации реализуется основной принцип бухгалтерского учета, а именно соотнесение расходов на приобретение основного средства с соответствующими доходами, которые получает организация от его эксплуатации в течение срока его полезной службы. Таким образом, амортизация представляет собой стратегию распределения затрат, а поэтому, все основные средства, за исключением земли, должны подвергаться амортизации, даже если их стоимость со временем возрастает.

Период амортизации

Амортизация начинает начисляться с момента, когда актив готов к использованию и продолжает начисляться до отмены признания. Амортизация начисляется даже в том случае, если актив не используется.

Расходы по амортизации

Для того, чтобы определить расходы по амортизации в каждом периоде, необходимо обладать следующей информацией:

Ожидаемая ликвидационная стоимость;

Амортизируемая стоимость;

Ожидаемый срок полезной службы, который должен пересматриваться компанией на периодической основе, потому что вследствие влияний различных событий

(например, политики по выбытию активов) он может измениться.

Ожидаемый срок полезной службы - это период времени, в течение которого, по оценкам компании, данный актив будет использоваться. Он определяется организацией

на основании следующих факторов:

Ожидаемый объем использования актива, который оценивается исходя из его предполагаемой мощности или физической производительности;

Предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов;

Технологический моральный износ;

Юридические или другие ограничения на использование актива.

Методы амортизации

Используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива.

МСФО (IAS) 16 определяет три основных метода расчета амортизационных отчислений:

Линейный метод;

Методы ускоренной амортизации;

Метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции/выполненных работ/оказанных услуг.

Какой бы метод амортизации ни был избран, бухгалтерские записи остаются неизменными. Различными будут лишь конкретные суммы в каждом периоде.

Выбор конкретного метода амортизации остается за компанией, и аудиторы крайне редко ставят под сомнение правильность этого выбора, коль скоро используемый метод разрешен стандартом. Очень важно, чтобы компания серьезно отнеслась к выбору метода амортизации с точки зрения наилучшего отражения в учете порядка переноса стоимости активов в расходы.

Кроме того, различные категории активов могут амортизироваться различными методами. В любом случае, принятые в учетной политике методы амортизации должны применяться последовательно в каждом периоде, чтобы обеспечить сравнимость финансовых результатов компании. Но это не означает, что изменить используемый метод нельзя.

Более того, МСФО (IAS) 16 предполагает необходимость периодического критического пересмотра методов учета основных средств. Если есть веские основания считать, что иной метод амортизации будет более достоверно отражать финансовые результаты, то переход на новый метод считается изменением бухгалтерских оценок

(более подробно рассматривается в соответствующем разделе) и отражается в отчетности перспективно, т.е. в текущем и будущих отчетных периодах.

Учетные политики организации по ремонту и обслуживанию могут влиять на срок полезной службы и ликвидационную стоимость актива, увеличивая или уменьшая их. Однако такое изменение не должно повлечь за собой изменение методов амортизации.

Линейный метод

Это самый простой и распространенный метод начисления амортизации, характеризующийся тем, что амортизируемая стоимость актива списывается на расходы равными частями в течение всего срока полезной службы данного актива. Годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается следующим образом:

(Первоначальная стоимость - Ликвидационная стоимость)/ Срок полезной службы

Методы ускоренной амортизации

МСФО IAS) 16 определяет только один метод ускоренной амортизации, а именно метод уменьшаемого остатка. Однако другой способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезной службы применяется на практике очень часто и не противоречит основным требованиям стандарта.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезной службы (СЧЛ) (кумулятивный)

Этот метод учитывает тот факт, что, будучи новым, актив приносит больше выгоды, чем когда он изношен. Соответственно, в первый год амортизационные расходы должны быть больше, чем во втором, во втором году больше, чем в третьем и так далее. Этот метод является примером ускоренной амортизации.

Формула для расчета по этому методу выглядит следующим образом:

Оставшееся кол-во периодов

амортизации (включая текущий)

Норма ____Амортизируемая амортизации СЧЛ стоимость

где: СЧЛ - сумма чисел лет срока полезной службы. Эта сумма может быть также рассчитана по формуле:

CЧЛ = N*(N+1)/2

где: N - ожидаемый срок полезной службы.

Например, если актив имеет полезный срок 5 лет, то

СЧЛ = 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15 или СЧЛ = 5 * (5 + 1) / 2 = 15

Таким образом, в первый год будет самортизировано 5/15 стоимости актива, во второй год - 4/15 и так далее.

Метод уменьшаемого остатка (МУО)

В этом методе используется коэффициент амортизации, как при линейном методе, однако он умножается на дополнительный фактор, в зависимости от того, как быстро мы планируем амортизировать объект. Существенное отличие данного метода от метода линейной амортизации состоит в том, что коэффициент амортизации применяется не к амортизируемой стоимости, а к остаточной (балансовой стоимости) объекта.

В отличие от других методов, для того, чтобы оценить размер амортизационных расходов в каком-либо году, необходимо сделать последовательный расчет за все предыдущие годы.

Очень часто используется метод двойного уменьшаемого остатка в течение первой половины срока полезной службы с переходом на метод линейной амортизации во второй половине срока, Важно отметить, что коэффициент ускорения амортизации может быть выбран компанией самостоятельно.

Формула для расчета:

Метод списания затрат пропорционально объему продукции

Не все способы амортизации основываются на распределении стоимости актива пропорционально времени. В некоторых случаях более рациональным подходом будет являться соотнесение стоимости с количеством выпущенной продукции (оказанных услуг). Наиболее подходящим такой метод является для амортизации оборудования, когда производительность определяется в технических документах ограничением числа единиц продукции или количеством отработанных машино-часов.

Приобретение и выбытие активов в течение отчетного года

МСФО(IAS) 16 не дает конкретных рекомендаций, касающихся начисления амортизации при приобретении и выбытии активов в середине отчетного периода. Тем не менее, основные принципы, на которых построена система стандартов, предполагают необходимое соотнесение расходов и доходов по периодам, и таким образом, чем более точно организация соотносит амортизационные расходы с доходами от использования соответствующих активов, тем лучше. Ограничение в выборе частоты начисления амортизации и, соответственно, правило о начале и окончании периода, определяются, прежде всего, принципом рациональности и существенностью затрат. Принцип рациональности состоит в оценке соотношения затрат на реализацию существующего учета более точным учетом и выгод от наличия такой точности.

Но наиболее распространенным методом является так называемая «месячная конвенция», когда амортизационные расходы начисляются ежемесячно и в месяце приобретения признается 1/12 годовой суммы амортизации, а в месяце списания она не при- знается вовсе. Скорее всего, выбор конкретного метода должен определяться частотой подготовки отчетности организации.

Убытки от обесценения

Для определения того, произошло ли уменьшение стоимости объекта ОС, применяется МСФО (IAS) 36, который рассматривает порядок учета при:

Обесценении или утрате объекта ОС;

Соответствующей компенсации от третьих сторон (напр., возмещение страховыми компаниями убытков от пожара, возмещение правительством за землю, экспроприированную под строительство дороги);

Последующем восстановлении, покупке или сооружении актива.

Данные события должны учитываться раздельно (в соответствии с МСФО (IAS) 36, ПКИ-14 и МСФО (IAS) 16). При этом компенсация должна включаться в отчет о прибылях и убытках на момент признания, путем ее вычитания, либо из суммы обесценения, убытка, либо из стоимости нового актива и не должна признаваться в качестве дохода будущих периодов.

Прекращение признания основных средств

Актив должен быть списан с баланса, как объект ОС:

При его выбытии;

В том случае, если принято решение о прекращении его использования;

Если не ожидается экономических выгод от его использования;

При реклассификации в актив, удерживаемый для продажи.

Прибыль или убытки, возникающие от выбытия или реализации объекта ОС, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибыли и убытках.

Объект ОС должен быть снят с учета не только тогда, когда происходит его продажа или физический демонтаж и утилизация, но и, в соответствии с требованиями стандартов, в момент, когда он перестает приносить компании экономические выгоды, т.к. он перестает удовлетворять основному определению актива.

Если данный объект ОС не просто перестает числиться как актив, но и полностью списывается с баланса, то одновременно должно происходить признание прибыли или убытков в текущих финансовых результатах. Единственной причиной, по которой неиспользуемый актив может быть оставлен в учете, является уверенность в том, что консервация актива является временной.

При выбытии актива закрываются все относящиеся к нему счета: счет учета актива непосредственно, соответствующий счет накопленной амортизации и счет резервов по обесценению.

Аналогично, все затраты, связанные с оформлением сделки, а также затраты по демонтажу участвуют в определении финансовых результатов от выбытия объекта ОС.

Кроме того, если компания учитывает основные средства по справедливой стоимости, то все суммы накопленных резервов по переоценке, связанных с выбываемым объектом ОС должны быть перенесены на счет нераспределенной прибыли, минуя отчет о прибылях и убытках.

Таким образом, на счете нераспределенной прибыли после реформации баланса окажется одна и та же сумма убытков или прибыли, независимо от того, какой метод учета основных средств использовался организацией.

Кроме того, любые суммы страховых выплат или компенсаций, полученных организацией в связи с выбытием актива, будут влиять на финансовый результат от его выбытия.

Вопросы для самопроверки:

2.Будущие экономические выгоды.

3.Первоначальная стоимость основных средств. Учет приобретения основных средств.

4.Последующие затраты: капитализация и расходы периода.

5.Последующий учет основных средств: учет исторической стоимости, переоценка основных средств.

6.Амортизация основных средств: сроки полезного использования и методы начисления, отражения в учете.

7.Выбытие основных средств: признание и раскрытие в учете.