В данной статье профессор М.Л. Пятов (СПбГУ) продолжает разговор о бухгалтерском балансе как перцептивной схеме экономического мышления современного нам общества. Предлагаемый материал посвящен истокам баланса как современной финансовой модели фирмы, которые автор видит в постулатах метода двойной записи на счетах бухгалтерского учета, известных как постулаты Луки Пачоли.

В предыдущей статье (см. «БУХ.1С» № 8 за 2012 год, стр. 38), опираясь на работу У. Найссера «Познание и реальность», мы определили бухгалтерский баланс как перцептивную схему, во многом определяющую восприятие экономической реальности в современном нам мире. История бухгалтерского учета за последние пять веков - это в значимой части история развития баланса как финансовой модели фирмы. Выступая, таким образом, в качестве схемы понимания фирмы, баланс, как это и свойственно перцептивным схемам, менялся, создавая новые возможности восприятия хозяйственной жизни предприятий, однако сохранял при этом свои базовые границы. Именно эти границы сегодня определяют то, что может и чего не может современный финансовый учет и базирующийся на его принципах учет управленческий.

Давайте посмотрим, как формировались эти границы и (затем) как они влияют на бухгалтерскую практику сегодня.

Начнем мы с работы, которая символизирует начало повсеместного распространения метода двойной записи – знаменитого «Трактата о счетах и записях» (далее – «Трактат») Луки Пачоли (1494 г.)*.

Примечание:
* Лука Пачоли (1445–1517) – математик с мировым именем, в частности, считающийся главным «виновником» рождения теории вероятностей, человек универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Баттиста Альберти, друг и учитель Леонардо да Винчи. Слава Пачоли как бухгалтера основывается на знаменитом XI «Трактате о счетах и записях», помещенном в его фундаментальном труде «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494 г.).

Баланс: рождение понятия

Слово «баланс» происходит от латинских слов: «bis» — дважды и «lanx» - чашки весов, откуда «bilanx» - двучашие, символ равновесия (, стр. 11). Как отмечал профессор И.А. Кошкин (1895–1980), ссылаясь на статью «Происхождение слова баланс» в журнале «Zeitschrift fur Handels-Wissenschaft und Handels-Puakis» 1929, H. 12, S 358., «имеется такое указание: «Так как в V веке имелось латинское bilanx (две чашки весов), то отсюда образовали bilancium (весы) и придали этому слову весьма легко объяснимое фигуральное значение: «Равновесие дебета и кредита в бухгалтерии» (, стр. 11). «В России термин ”баланс” впервые упоминается в Регламенте Адмиралтейства и Флота, изданном при Петре I в 1722 году» (, стр. 11).

Не будет преувеличением сказать, что весь период развития бухгалтерского учета, определяемый Я.В. Соколовым (1938 – 2010) как время «парадигмы диграфического учета» (, стр. 65), то есть период приблизительно со второй половины XV века до настоящего времени, мы можем разделить на два этапа:

1) методология учета конструируется от счетов и двойной записи к балансу, и

2) методология учета определяется двойной записью на бухгалтерских счетах как следствием баланса*.

Примечание:
* Их временные границы мы постараемся определить позднее.

Вместе с тем, сам термин «баланс» и место баланса в методе бухгалтерского учета и его процедуре первоначально не имеет ничего общего с балансом в его современном понимании – как финансовой модели фирмы и центральной формы (главного элемента) публичной финансовой отчетности.

Определяя изложение методов, характерных для первого из выделенных нами этапов развития диграфической парадигмы как «теории счетного баланса», И.А. Кошкин отмечал, что «термином “баланс” в хозяйственном учете первоначально обозначали выравнивание двух противоположных итогов счета, образующих как бы его равновесие (этап 1 – М. П.), затем этим же термином стали обозначать равенство итогов системы счетов или счетной книги, а также ту таблицу, в которой эти итоги отражались (проверочный баланс) (этап 2 – М. П.) и, наконец, термином ”баланс” стали обозначать особый счет в главной книге, в котором сводятся дебетовые и кредитовые сальдо счетов, имеющие в своей совокупности равенство итогов (счет баланса заключительного) и ту таблицу, которая составлена на основе этого счета (имущественный баланс) (этап 3 – М. П.)» (, стр. 11).

Счет – основа группировки хозяйственных фактов в учете

По мнению Кошкина, счет, как группировочный, систематизирующий факты хозяйственной жизни признак, «в хозяйственном учете возник значительно раньше баланса; он является одним из первых элементов систематического хозяйственного учета, и в то же время той клеточкой, в которой заключен ряд особенностей развивавшегося в дальнейшем двойного бухгалтерского учета. Счет имеет две стороны, которые в свое время назывались по-разному, но впоследствии получили названия: левая – “дебет”, а правая - ”кредит”. Выравнивание итогов дебета и кредита счета и называлось балансированием. Термин ”баланс” применялся при этом сначала для обозначения сальдо (разности), которым выравнивались счета, а затем – для обозначения равных итогов счета» (, стр. 11).

Любопытно, что в англоязычной бухгалтерской терминологии значение термина «баланс (balance)» как сальдо счета (the amount representing the difference between the debit and credit sides of an account (, стр. 46)) актуально и в настоящее время. Приэтомбаланскакформаотчетностиифинансоваямоделькомпаниипредставляетсятермином balance sheet* или statement of financial position** как «a statement of the total assets and liabilities of an organization at a particular date, usually the last day of the accounting period» (, стр. 47).

Примечание:
* Буквально – список сальдо.
** Буквально – отчет о финансовом положении.

Не менее любопытно здесь и то, что «Словарь русского языка» С.И. Ожегова в качестве одного из значений слова «баланс» указывает «сравнительный итог прихода и расхода» (, стр. 34), то есть фактически также сальдо.

«Возникновение» двойной бухгалтерии и равенства дебета и кредита

«В связи с возникновением* в XIV–XV вв. элементов двойной бухгалтерии и, следовательно, систематической записи каждой хозяйственной операции 2 раза – в дебете одного счета и в кредите другого счета в одной и той же сумме – возникло** постоянное равенство итогов дебета и кредита всех счетов вместе взятых. Поэтому при заключении счетов и открытии новых книг (по случаю использования старых книг или по случаю окончания года) равенство итогов дебета и кредита всех счетов вместе взятых было использовано как критерий правильности счетных записей при предварительной их проверке. Чтобы осуществить предварительную проверку счетных записей, итоги всех счетов выносились в особую таблицу, при помощи которой они подвергались подсчету, и затем общие суммы по дебету и кредиту сличались между собою. Равенство их показывало, что записи на счетах сделаны в основном правильно, а отсутствие этого равенства свидетельствовало о наличии ошибок» (, стр. 13).

Примечание:
* Обращает на себя внимание, что здесь И.А. Кошкин пишет именно о «возникновении» элементов двойной бухгалтерии, подчеркивая постепенное формирование метода двойной записи в практике учета, а не предложение его как открытия и разработки какого-то автора (авторов).
** Также И.А. Кошкин пишет: «возникло»

«В процессе дальнейшего развития бухгалтерского учета, обусловленного развитием и укрупнением капиталистических предприятий, - допускает И.А. Кошкин, - метод двойной записи был распространен и на операцию заключения счетов. В главной книге появился специальный счет – счет баланса заключительного, в который на основе двойной записи перечислялись все сальдо бухгалтерских счетов. Сальдо дебета - записывалось в кредит подлежащего счета и кредит баланса заключительного, а сальдо кредита записывалось в дебет подлежащего счета и кредит баланса заключительного. … После этой записи все счета закрывались или балансировались, а все сальдо отдельных счетов сосредоточивались в общем счете баланса заключительного. Поскольку хозяйственные операции в счетах фиксировались на основе двойной записи и, следовательно, итоги дебета и кредита всех счетов вместе взятых были равны между собой, постольку итоги сальдо дебета и сальдо кредита всех счетов вместе взятых также должны быть равны между собою. Это равенство итогов сальдо и находило свое отражение в счете баланса заключительного, дебет которого отражал все сальдо дебета, а кредит все сальдо кредита» (, стр. 14–15).

Двойная запись – метод исчисления прибыли

Данные процедурно-контрольные аспекты ведения учета методом двойной записи на счетах постепенно формировали и содержательное их наполнение, сделав двойную запись методом исчисления прибылей и убытков.

По мнению Я.В. Соколова и В.Я. Соколова, «можно говорить о зарождении теории баланса со времен Пачоли» (, стр. 72).

Это чрезвычайно важное для нас замечание.

Как пишут Я.В. Соколов и В.Я. Соколов в работе «История бухгалтерского учета», «великое новое время» периода конца XV века «в отношении бухгалтерского учета … было, с одной стороны, логическим продолжением старых традиций старой Римской империи, пронесенных через средние века, с другой – ознаменовалось великой научной революцией – рождением двойной (диграфической) бухгалтерии. … И хотя сама двойная запись возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее, именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов» (, стр. 51).

А произошло это, как пишет Я.В. Соколов, когда учет «стали вести в (едином – М. Пятов) денежном измерителе», и когда в систему бухгалтерских счетов «безвестные бухгалтеры внесли счет Капитала» (, стр. 66).

Давайте обратимся к самому «Трактату», а точнее - к его новейшему переводу на русский язык, публикация которого в 2009 году состоялась благодаря усилиям профессора М.И. Кутера ().

Двойная запись, прибыли и убытки, капитал и «баланс Главной книги»

Прежде всего, необходимо отметить, что Пачоли, видя в должном знании правил бухгалтерского учета и способности применять их на практике необходимые условия для «желающих исправно заниматься торговлей» (, стр. 21), в главе 2 «Трактата» подчеркивал, что «целью любого купца является получение законного и правомочного дохода для обеспечения своих нужд» (, стр. 23). Следует обратить внимание на то, что О.О. Бауэр переводит это место несколько иначе: «Цель каждого купца заключается в получении законной и соответственной прибыли как источника своего существования» (, стр. 3). «Это еще средневековая трактовка прибыли, которая рассматривается не как средство обогащения, а как условие существования купца» (, стр. 129). Однако в целом можно говорить о том, что речь здесь ведется о доходах и прибыли, что позволяет утверждать об определенном соотношении у Пачоли целей деятельности купца и целей ведения им бухгалтерского учета как ее (прибыли) исчисления. В первом случае – это собственно получение прибыли, во втором – исчисление ее величины.

Капиталом Л. Пачоли называл весь объем ценностей, используемых купцом при ведении дел и учтенных им в своей инвентарной описи. «Итак, – писалПачоли, – с именем Бога ты начнешь переносить в Журнал первую статью своей инвентарной описи, то есть наличные деньги, которые ты имеешь. Чтобы перенести эту статью в Главную книгу и в Журнал, надо использовать два других термина: «Касса» и «Капитал». Под кассой подразумеваются твои наличные деньги или твой кошель. Под Капиталом понимается совокупность настоящего твоего имущества. Капитал всегда должен стоять в начале Главной книги и Журнала как кредитор, а Касса – как дебитор» (, стр. 43).

Специальная глава «Трактата» (27) носит название «О другом хорошо известном счете, называемом ”Прибыли и убытки” или ”Доходы и потери”, как следует вести его в Главной книге и почему он не вносится в Журнал как остальные счета». «После всех остальных счетов, – пишет Пачоли, – следует еще один, называемый ”Прибыли и убытки”, в некоторых местах его называют счетом ”Доходов и потерь”, которым сальдируются другие счета Главной книги, как это будет показано, когда пойдет речь о балансе.

Нет надобности показывать этот счет в Журнале, а достаточно только в Главной книге, потому, что он формируется на основании плюсов и минусов дебета и кредита счетов Главной книги.

… Если ты потерял на продаже товара, то соответствующий счет в Главной книге будет иметь большую сумму в дебете, чем в кредите. Ты компенсируешь эту разницу путем добавления в кредит недостающей суммы для уравнивания этих двух разделов.

… Если счет товаров представляет излишек в кредите относительно дебета, тогда произведешь обратные действия.

Продолжай дальше так же уравнивать все по очереди счета, открытые на товары, независимо от того, хорошие или плохие их результаты, чтобы в твоей Главной книге всегда были сальдированные счета, то есть дебет равен кредиту.

Надо, чтобы в Главной книге все было сверено, что я объясню тебе, когда будем говорить о балансе. Тогда ты сумеешь сам с одного взгляда понять, заработал ты или потерял, на каких сделках и почему.

И, наконец, этот счет должен быть сбалансирован для его переноса на счет Капитала, который всегда закрывается последним из всех счетов Главной книги и представляется сосредоточением всех остальных счетов, как ты хорошо поймешь это несколько позже» (, стр. 89).

Говоря о процедуре закрытия счетов и открытия новой главной книги, Пачоли, как и отмечает Кошкин (см. выше), говорит о составлении «баланса Главной книги» (, стр. 95). «Теперь, - пишет Пачоли, – когда все сказанное выше хорошо изучено, необходимо научиться способу переноса счетов из одной книги в другую, что делается, когда надо заменить старую, уже заполненную книгу на новую, или в конце года, как принято во многих известных торговых местах Венеции или у крупных купцов, которые с началом нового года начинают новую книгу. Эта работа и те операции, о которых будет сказано далее, называются балансом книги»* (, стр. 89).

Примечание:
* Обратим внимание – речь не о балансе купца, а о «балансе книги».

В счете «Прибыли и убытки» «ты суммируешь все записи по дебету и все записи по кредиту и определяешь свою прибыль или убытки. При переносе счета были уравнены, потому что в соответствующих местах то, что надо было вычесть, вычтено, а то, что надо было прибавить, прибавлено.

И если на этом счете сумма дебетовых записей больше, чем кредитовых, это означает, что ты с момента начала своей деятельности в убытке на сумму этой разницы. Если сумма кредитовых записей больше, это означает, напротив, что ты в тот период получил прибыль.

После того как ты определил, какова твоя прибыль или каков убыток, ты закроешь этот счет и перенесешь его разницу на счет Капитала, куда в начале своей деятельности ты внес опись всего своего имущества.

… Следовательно, по счету Капитала, который всегда остается последним открытым счетом в Главной книге, ты в любой момент можешь узнать состояние своего имущества, сравнивая итоги дебета и кредита…» (, стр. 101).

Постулаты Пачоли: проверочные моменты и непреложные истины

Итак, Пачоли, обобщая практику ведения бухгалтерского учета, описывал систему двойной записи на счетах, которая отнюдь не предполагала составление баланса как отчетной формы, представляющей равенство активов и пассивов фирмы. Вместе с тем, двойная запись на счетах бухгалтерского учета объясняется им, в том числе, именно как метод определения прибыли и убытка, меняющего размер капитала купца относительно его базовой величины. Отсюда уравновешивание сальдо счетов величиной прибыли и убытка, формирующей итоговое равенство дебетовых и кредитовых остатков по счетам, наполняется здесь определенным экономическим смыслом, совершено самостоятельным по отношению к контрольно-проверочным функциям процедуры «баланса Главной книги».

Тем не менее, именно контрольное значение «разноски» записей по счетам и «баланса Главной книги» подчеркивал Пачоли, резюмируя содержание своего «Трактата» (глава 36). «Все статьи, - пишет он, – которые заносятся в Главную книгу, должны быть двойными, а именно: если ты кого-либо делаешь кредитором, ты должен определить и дебитора. … Баланс книги подразумевает сложенный в длину лист, на правую сторону которого переписываются из Главной книги все кредиторы, а на левую все дебиторы, и если сумма стороны дебета равна сумме стороны кредита, значит, Главная книга верна. … Баланс книги предполагает равенство сторон, то есть равными должны быть не суммы кредиторов и суммы дебиторов, а суммы по всем кредиторам и всем дебиторам, и если это не так, значит, в книге есть ошибка» (, стр. 109).

Однако именно значение двойной записи как метода исчисления прибыли или убытка сделало ее проверочные моменты, фактически позволяющие контролировать арифметическую правильность «разноски» записей, постулатами бухгалтерского учета, что во многом определило дальнейшее развитие теории баланса.

«Пачоли, – пишет Я.В. Соколов, – создал основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, называемые двумя постулатами Пачоли:

1. Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов.

2. Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов» (, стр. 71).

Определение данных «моментов» именно как постулатов имеет чрезвычайно важное значение. Ведь понятие «постулат» (от лат. postulatym – требование) означает «положение (суждение, утверждение), принимаемое в рамках какой-либо научной теории за истинное в силу очевидности и поэтому играющее в данной теории роль аксиомы» (, стр. 517).

Итоги

«Пройдет много десятилетий, – пишут Я.В. Соколов и В.Я. Соколов, – прежде, чем люди поймут все значение происшедшего. И только в начале XX века, как бы подытоживая результаты нового времени, которое уже становилось старым, немецкий философ и культуролог Освальд Шпенглер (1880–1936) выделит в минувшей эпохе трех великих людей, сотворивших европейскую цивилизацию: Колумба, Коперника и Пачоли. Они изменили мир» (, стр. 52). Но эти грандиозные изменения, начало которых было положено распространением двойной записи на практике и ее теоретическим осмыслением, произошли не сразу. Ключевым моментом стало кардинальное изменение роли баланса и «перерождение» его в абсолютно новую категорию, ставшую основой центральной учетной модели экономической единицы. Об этом - следующая статья.

Литература:
1. И.А. Кошкин. Построение бухгалтерского баланса (теория баланса) – Л., 1940.
2. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней – М.: ЮНИТИ, 1996.
3. A Dictionary of Accounting. Fourth edition. – N. Y. Oxford University press, 2010.
4. С.И. Ожегов. Словарь русского языка – М.: Русский язык, 1984.
5. Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. История бухгалтерского учета. 3-е изд. – М.: Магистр, 2009.
6. Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М.И. Кутера – М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009.
7. О.О. Бауэр. Трактат Луки Пачиоло – Журнал счетоводов, 1913, (по Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях. М.: Статистика, 1974, стр. 129.).
8. Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях – М.: Статистика, 1974.
9. Философский энциклопедический словарь – М.: Советская энциклопедия, 1983.

Немецкий философ и культуролог Освальд Шпенглер (1880–1936) считал, что три великих человека - Колумб, Коперник и Пачоли - изменили мир. В 1494 году в Венеции францисканский монах Лука Пачоли (1445–1517) опубликовал монументальную книгу, одна из частей которой называлась «Трактат о счетах и записях». В нем дано первое описание двойной записи в бухгалтерском учете. Настоящее издание дополнено примечаниями и материалами Я.Соколова и Л.Косаревой, в которых дается современное понимание роли открытия Пачоли (примечания набраны с отступом).

Лука Пачоли. Трактат о счетах и записях. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 368 с.

Скачать конспект (краткое содержание) в формате или

В момент написания заметки книга в Ozon отсутствовала (я нашел книгу в букинистическом магазине)

Глава 1. Об условиях, которые необходимы настоящему купцу, и о порядке, в каком ведется Главная книга с Журналом к ней как в Венеции, так и во всяких других местах

Три условия необходимы всякому, кто желает в исправности вести торговлю - наличные деньги и разного рода другие ценности, уметь верно вести книги и быстро считать, ведение своих дел в должном порядке, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований.

Мы изучим венецианский метод, который без сомнения можно предпочесть всем другим. Описание излагается в двух частях: первую назовем инвентарем, а вторую диспозицией.

В венецианской форме каждый счет занимал разворот в Главной книге: левую страницу занимал дебет, а правую - кредит.

Диспозиция - буквально расположение, имеется в виду бухгалтерская процедура оформления в учете хозяйственных операций. Характерно, что автор противопоставляет инвентаризацию диспозиции. Эго дало в дальнейшем повод многим авторам не включать первую в состав методов бухгалтерского учета.

Глава 2. О первой основной части Трактата, именуемой Инвентарем. Что такое Инвентарь и как его следует составлять купцам

Сначала купец должен составить подробно свой Инвентарь, т.е. вписать на отдельные листы или в отдельную книгу все, что, по ею мнению, принадлежит ему в этом мире. Он начинает всегда с таких, вещей, которые более ценны и которые легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр.

В дальнейшем в науке о бухгалтерском учете появится экономический подход: имущество будут располагать по степени убывающей ликвидности.

Глава 3. Пример Инвентаря со всеми принадлежащими к нему объяснениями

Прежде всего я считаю своей собственностью наличные деньги, именно в золоте и других монетах столько и столько-то дукатов и пр.

Л. Пачоли не знает забалансовых счетов и все товары, принятые на комиссию, предлагает учитывать на балансе комитента, основные средства (недвижимость) – у арендатора.

Далее перечисляются различные монеты, одеяния разного рода, серебряные изделия, постельное и столовое белье, сорочки, платки и пр., товары как дома, так и на складе, недвижимость, поля, годные для обработки, а также парки, плантации.

Здесь бухгалтеры сталкивались с самой сложной проблемой: учетом курсовых разниц. Однако в инвентаре каждый вид монет показывался отдельно, без перевода в единый денежный измеритель.

Л. Пачоли не отличает собственность хозяина как физического лица от собственности предприятия как юридического лица. И. Готлиб (1531) проведет строгое различие в учете между ними. Принципа имущественной обособленности для Л.Пачоли не существует.

Ты имеешь различные требования столько-то от должников, если они состоятельны, если же нет, то скажешь, сколько с ненадежных должников. Ты должен поименовать всех своих верителей (кредиторов) одного за другим, равно и (данные тобой) расписки.

Оговорка о ненадежности долгов имеет большое значение. В дальнейшем в учетную практику вошла система резервирования долгов.

Глава 4 Весьма полезные напоминания и наставления для хорошего купца

Описание вещи должно быть подробно, насколько это возможно. Дал купца ничто не может быть слишком ясным ввиду тех бесчисленных случаев, которые встречаются в торговых делах.

Глава 5. О второй основной части Трактата, именуемой диспозицией, что под ней разумеется, в чем состоит ее значение в торговле, и о трех главнейших книгах купцов

Я подразделю диспозицию на две части: первая имеет своим объектом всю торговлю, вторая - магазин. Для легкости и удобства требуются три книги: одна называется Мемориалом, другая - Журналом, а третья - Главной.

Глава 6. О первой книге, именуемой Мемориалом, что понимается под этим, как и кому следует делать в ней записи

Мемориал есть книга, в которую купец записывает все дела, крупные и мелкие, в том порядке, в котором они возникали, день за днем, час за часом. Книга эта ведется под напором дел, и в нее записывает не только хозяин, но и, если умеют, помощники его, ученики и продавщицы. Весьма полезно, чтобы все торговые книги, как и листы домашних и магазинных книг, были всегда помечены и пронумерованы.

Глава 7. О том, как, почему и кем во многих областях заверяются купеческие книги

По доброму обычаю различных местностей, в которых я побывал, следует книги представить в известное бюро для купцов. Еще следует заявить, на какую монету ты желаешь вести книги, т.е. на малые или большие лиры, или на дукаты и лиры, или флорины и динары и пр., о чем настоящий купец всегда делает запись на первом листе своих книг. Когда почерк, которым велись книги вначале, заменяется впоследствии другим, то и об этом следует заявить вышеназванному бюро. Теперь, если бы случилась надобность предъявлять книги суду, они считаются официально зарегистрированными, ибо бывают многие которые держат двоякие книги, показывая одни покупателю, а другие - продавцу, или, что еще хуже, основываясь на этих книгах, клянутся и принимают присягу, что в высшей степени дурно.

Глава 8. О том, как следует составлять статьи в Мемориале. Изложено с надлежащими примерами

Делая запись о покупке нужно добавить, был ли при этом посредник, состоялась ли купля на наличные деньги или же частью в кредит; в последнем случае - на какой срок.

Глава 9. О девяти способах, какими обыкновенно совершаются купли, и о товарах, которые возможно покупать в кредит

Купля обыкновенно может осуществляться девятью разными способами, а именно: или на наличные деньги; или в кредит; или на товар, последнее принято называть меной; или частью на деньги и частью на товар; или частью на деньги и частью в кредит; или частью на товар и частью в кредит; или с переводом на какую-либо фирму; или частью с переводом на фирму и частью в кредит; или, наконец, частью через фирму и частью товаром.

Это первая попытка классификации расчетов. Она ценна тем, что автор рассматривает проблему с точки зрения источников покрытия задолженности за купленные товары. Выделяются: а) деньги: б) кредит; в) товары; г) цессия.

Потом искусный бухгалтер перенесет по истечении четырех или пяти, или восьми дней в Журнал то, что в Мемориале записано день за днем по мере того, как оно происходило, с той, однако же, разницей, что в Журнале нет надобности быть настолько подробным, насколько это обязательно в Мемориале.

Пример возникновения принципа накапливания данных. В этом случае проводка делается не по каждому факту хозяйственной жизни, а итогом по их совокупности.

Глава 10. О второй основной книге, именуемой Журналом, что она собой представляет и как следует правильно ее вести

Журнал есть твоя секретная книга. Журнал должен храниться в ящике или коробке, или в мешке, завязанном шнуром.

Глава 11. О двух выражениях, которые употребляются в Журнале, особливо в Венеции: одно «на» другое «от», и что они означают

В Журнале встречаются два выражения: «на» обозначает всегда должника (дебитора) - одного или многих, «от» – всегда верителя (кредитора) - одного или многих.

Глава 12. О том, как составляются статьи в Журнале под «Дать» и «Иметь» со многими примерами. О двух других наименованиях, употребляемых в Главной книге: «Касса» и «Капитал», и что следует понимать под ними

Под словом «Касса» следует разуметь наличные деньги или собственный твой кошель, а под словом «Капитал» - совокупность настоящего твоего имущества. Первой в Журнал заносится статья о наличных деньгах (рис. 1). Всем вещам поставишь обычные цены. Последние назначай лучше выше, чем ниже, например, если тебе кажется, что вещь стоит 20, то скажи 24, чтобы лучше удалась тебе прибыль.

В отличие от инвентаря в Журнале вводится пересчет денег в единую валюту по «венецианскому счету».

Это своеобразный антиконсерватизм. В данном случае автор исходит из текущих продажных максимально высоких цен. Осуществление этого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала и к уменьшению суммы показываемой прибыли.

И так ты будешь продолжать перенесение остальных статей по всем другим товарам, составляя о всякой вещи отдельную статью. После перенесения записи из Мемориала в Журнал перечеркнешь статью одной поперечной чертой. Это будет означать, что статья перенесена в Журнал.

Прием, известный в современной практике под названием «открыживание».

Глава 13. О третьей и последней основной книге, именуемой Главной. Как следует вести ее: простым или двойным способом, а равно о реестре к ней.

После того как ты все статьи записал в Журнал, следует тебе сделать из него же выборку и перенести в третью книгу - большую, или Главную, которую обыкновенно заводят с двойным против Журнала числом листов. В нее принято включать алфавитный указатель-реперториум, иначе называемый реестр, или индекс. В реестр ты занесешь всех должников и верителей по алфавиту с указанием номеров страниц, где они фигурируют.

Глава 14. О том, как переносятся статьи из Журнала в Главную книгу, почему из одной статьи в Журнале образуются две в Главной, также о способе зачеркивания статей в Журнале, наконец, о двух номерах в Главной, которые отмечаются на полях Журнала, и почему так делается.

Из всякой статьи, составленной тобою в Журнале, всегда следует сделать две в Главной книге; одну в «Дать» и другую в «Иметь». Должник всегда обозначается словом «на», а веритель - «от». Нельзя поместить в «Иметь» сумму, которая не занесена в «Дать». Так возникает баланс между «Дать» и «Иметь», который составляется при закрытии Главной книги.

На полях Журнала ты должен занести два числа, одно под другим, из которых верхнее означает номер листа должника, а второе, или нижнее – номер листа счета верителя. Например, без черточки между ними.

Глава 15. О способе составления в Главной книге статей кассы и капитала относительно «Дать» и «Иметь»; о том, как следует обозначать наверху, в заглавии листа, год старинными цифрами, о замене их другими и о распределении пространства листов на малые и большие счета сообразно требованиям дела

Приступим к перенесению в Главную книгу первой статьи кассы «Дать» и такой же капитала - в «Иметь» (рис. 2).

Рис. 2. Статья Касса в Главной книге: вверху – «Дать», внизу – «Иметь»

Глава 16. О том, как составляются статьи в «Дать» и «Иметь» Главной книги относительно ценностей, принадлежащих данному лицу по Инвентарю или иным образом.

Глава 17. О том, как и почему ведутся счета публичными учреждениями, а равно ссудной камерой, которая управляется сообразно с законами Венеции

Глава 18. О том, как следует вести учет расчетов с посредническим бюро в Венеции, далее о том, как составляются статьи по учету этих расчетов в Мемориале, Журнале и в Главной книге, а также о займах

Если будешь вести счета с публичными учреждениями, то сделай ссудную камеру должником за всякого рода капиталы, указывая величину процентов и пр.

Бюро взымало налог, которым в Венеции облагались сделки купли-продажи. Сумма налога взымалась в равной пропорции как с продавца, так и с покупателя Обязанность по уплате налога полностью ложилась на покупателя. Поэтому продавец уменьшал продажную цену товара на сумму налога, уплачиваемую за него покупателем.

Глава 19. О том, как следует отразить в двух основных книгах платежи, которые выполняются через фирму или банк

Если предстоит тебе платеж частью через банк, частью товарами или частью через фирму и частью наличными, то следует всех получателей считать должниками и плательщиков - верителями, каждого на своем месте.

Глава 20. О некоторых замечательных и особливых торговых операциях, как-то: мены, товарищеские сделки и прочие, и как их следует отражать в купеческих книгах. Сначала о простых и сложных менах, о менах с использованием кредита, за которыми следуют ясные примеры для всего как в Мемориале, так и в Журнале и Главной книге.

Какого бы рода ни была мена, о которой пришлось бы тебе составлять записи, ты всегда должен начать с простого и буквального изложения ее в Мемориале, составляя статью с включением в нее всех условий, при которых данный случай состоялся, уточнив, принял ли участие маклер в этой операции. Ты должен выразить мену в деньгах. Так вообще принято делать, потому что без денежной оценки товаров, принятых тобой при обмене, невозможно без больших затруднений определить прибыль или убыток. Если обмен дает возможность получить больше, чем дать, то разница отражается как прибыль, в противном случае – как убыток.

Глава 21. О других хорошо известных операциях, касающихся товарищества, как они организуются и каким подходящим способом они записываются в каждую книгу

Операции, связанные с товариществом, которое организуется с другим лицом, требуют всегда отдельной записи в трех книгах. При этом нужно обозначить и время, на которое товарищество заключено; его ответственность и капитал, которым оно начинает свою деятельность; далее поименовать помощников и мальчиков, которых предполагается держать. Кассу же означенного товарищества держишь отдельно, ибо торговля ведется лучше, если счет Кассы товарищества выделить. Для такого товарищества ты должен завести отдельные книги.

Глава 22. О записи операций, которые касаются всякого рода расходов, как-то: обыкновенных и чрезвычайных, по дому, торговых, по жалованью помощникам и служащим, а также о том, как записывать расходы в основные книги

Кроме уже упомянутых счетов, ты должен во всех своих книгах открыть отдельные счета для расходов по товарам, по содержанию дома - обыкновенных и чрезвычайных; точно так же - для прихода и расхода и один счет-пользы и потерь или, как можешь его назвать, выгоды и ущерба, или прибылей и убытков.

Счет торговых расходов открывается потому, что не всегда возможно всякую мелочь непосредственно занести на счет товаров, которые покупаешь или продаешь. Тебе приходится спустя много дней платить носильщику, весовщику, грузчику, упаковщику или лодочнику-перевозчику. Плату они получают за работу сразу, так что нет возможности отнести расход на каждый единичный товар.

Л. Пачоли принадлежит первая классификация издержек обращения по трем существенным признакам, связанным с отношением к предприятию, товару и хозяйственному процессу. В соответствии с выделенными признаками все издержки обращения делились Пачоли на торговые и домашние, прямые и косвенные, обыкновенные и чрезвычайные. Особенно важно деление издержек обращения на прямые и косвенные. Первые Пачоли относил прямо на счета товаров, т.е. капитализировал их, вторые - на специальный счет торговых расходов.

Все эти счета никоим образом не могут быть верителями, и если между ними найдешь верителя, то это значит, что в книгу вкралась ошибка.

Нельзя также обойтись без тою, чтобы не открыть счета для обыкновенных расходов по дому.

Аля незначительных же расходов, например на мясо, рыбу, на бритье и пр., обыкновенно берут зараз один или два дуката, которые держат в небольшом мешке, так как трудно обеспечить один к одному соответствие бухгалтерских и фактических данных.

Один из первых примеров учета сметных ассигнований.

Глава 23. О порядке и способе ведения счета магазина, который ведешь сам или ты доверил другим, как этот счет ведется отдельно в основных книгах хозяина и в книгах магазина

Под магазином здесь понимается филиал торговой фирмы. Глава посвящена учету внутрифирменных расчетов.

Ты считаешь магазин по своим книгам должником за все те товары, которые ты день за днем, передаешь, товары же - верителями, один за другим. При этом вообрази себе, что магазин есть лицо, которое делается твоим должником за все то, что ему передаешь, или каким-либо иным путем на него расходуешь. С другой стороны, за все, что из магазина изымаешь или от него получаешь, следует трактовать его верителем точно так же, как если бы за ним имелся долг, который он уплачивает по частям.

Если продаешь в розницу, т.е. если продажа составляет менее 4–6 дукатов, то положишь в малую кассу всю выручку, откуда можешь ее вынимать целиком через каждые 8–10 дней, и тогда сделает кассу должником, а магазин - верителем.

Движение выручки в кассе магазина (малой кассе) не отражается в бухгалтерских записях. Только передача выручки в главную кассу фирмы предполагает составление проводки: дебет счета Кассы, кредит счета Магазина. Существенно, что в самом филиале бухгалтерский учет отсутствует, ответственное за него лицо рассматривается как дебитор фирмы.

Смотря по надобности, прибегни к устройству счетов и помни, что всегда представляется возможным увеличивать или уменьшать число счетов.

Система (план) счетов обусловливается целью наблюдения и с изменением цели должна меняться.

Глава 24. О том, как отражаются в Журнале и в Главной книге расчеты с банком, что они означают, о векселях, о том, как поступают с ними купцы и банкиры, и когда находишься в сношениях с ними как купец или же с другими как банкир, наконец, о расписках, выдаваемых по векселям, и почему они выдаются двойными

Банковская фирма уподобляется публичному учреждению нотариуса, и потому как первая, так и второе занимаются исключительно обеспеченными имуществом.

Комментаторов Л. Пачоли всегда приводило в восторг именно это место Трактата. Их огорчало, что банкиры, их современники, давали ссуды без должного обеспечения.

Если ты внесешь деньги в банк, то отметишь его своим должником, поименовав при этом хозяев банка или же компаньонов, а свою кассу - верителем. При этом для предосторожности потребуешь от банка две Квитанции на одном листе и то же самое сделаешь при последующих твоих денежных взносах. Когда же оттуда будешь получать деньги, то банкир предложит тебе выдать ему расписку в получении, и, таким образом, дело всегда будет ясным. Предосторожность здесь уместна, ибо для купца ничто никогда не бывает слишком ясно.

Если ты банкир, то старайся не забывать при сальдировании счетов с твоими верителями требовать обратно расписки, заметки и прочие записки, выданные им тобой. А затем их уничтожь, чтобы заинтересованное лицо не пришло к тебе в один прекрасный день и не заявило о своих требованиях вторично.

И наоборот, если ты предъявишь вексель банкиру, он не будет довольствоваться одной только квитанцией, так как одну из них он должен послать твоему банкиру [в Генуе], который писал ему об уплате тебе, на твой счет 100 дукатов, другую же оставляет у себя для той цели, чтобы при расчете о получении тобой денег не было спора и чтобы ты по возвращении из Генуи не мог выступить с жалобой ни против одного, ни против другого, ибо он в таком случае предъявил бы собственноручную твою квитанцию, и ты остался бы со стыдом.

Глава 25. О другом счете, именуемом «Приход и расход», который иногда открывается в Главной книге, и почему он нередко составляет отдельную книгу

Глава 26. О том, как составляются счета, которые связаны с путешествиями, как предпринятыми нами по поручению иных лиц, так и другими по нашему поручению, и о том, как вследствие этого возникает необходимость в двух Главных книгах

Назначение счета путешествий во многом аналогично счету магазина (можно даже этот счет назвать счетом передвижной лавки). Он также предполагает внутренние расчеты с агентами фирмы.

Прежде всего следует тебе составить в должном порядке инвентарную опись всему тому, что берешь с собой, и устроить себе малый Журнал, малую Главную книгу и пр. Можешь вести счеты с тем домом, от которого ты принял имущество в дорогу, сделай этот дом в своей малой книге верителем путешествия, а все остальные предметы-должниками.

Глава 27. О другом замечательном счете, именуемом «Прибыли и убытки», или «Выгоды и потери», как его следует открывать в Главной книге и почему он не показывается в Журнале подобно прочим

Об этом счете нет надобности делать запись в Журнале, достаточно поместить его в Главной книге.

Счет Прибыли и убытки вытекает из несбалансированности всех остальных счетов Главной книги, а не из отражения фактов хозяйственной жизни.

Счет этот, в свою очередь, уравнивается счетом Капитала.

Глава 28. О том, как следует продолжать перенесение счетов Главной книги, когда они заполнены, и куда перенести остатки, чтобы в Главной книге не могло быть злого умысла

Кроме того, следует еще заметить, что если какой-либо счет в «Дать» или «Иметь» заполнен настолько, что больше ничего в него нельзя записывать, то его переносят в первую очередь непосредственно после всех счетов, не оставляя в Главной книге пустого пространства, промежутков между означенным переносом и предыдущими счетами, ибо это считалось бы подлогом. Нужно меньший итог на одной из двух противолежащих сторон дополнить, т.е. если счет больше в «Дать», чем в «Иметь», то дополняется в «Иметь» разницей.

Л. Пачоли рекомендует записывать конечное сал на «слабую» сторону счета, в результате возникает «баланс в счете». Такой способ назывался абшлюсом. В настоящее время в нашей стране конечное сальдо записывается «сильную» сторону счета.

Глава 29. О том, как следует менять год в статьях Главной книги, если книги не закрываются ежегодно

Глава 30. Как составляется выписка из счета должника по его требованию, а равно, как следует это сделать продавцу или доверенному по заведованию имуществом лицу для хозяина

По купеческому праву нельзя отказаться от выдачи такой выписки, особливо когда должник вел с тобой расчеты в течение многих лет и месяцев.

Глава 31. О способе и порядке исключения одной или нескольких статей, которые ошибочно записаны не на своем месте, как это часто бывает по небрежности

Хорошему бухгалтеру необходимо знать и то, каким образом исключается, или сторнируется, как говорят во Флоренции, статья, которая ошибочно внесена не на свое место. Когда статья занесена в «Дать», а следовало записать ее в «Иметь», то рядом с ней составишь другую на такую же сумму в «Иметь», объясняя так:

Такого-то числа на ту же сумму, которая рядом записана в «Дать», но должна быть внесена в «Иметь». Стоимость (лист…). Спиши те же суммы, ранее указанные по ошибке.

Например, если по ошибке сделали запись в дебет счета Товаров, составляются две записи: исправительная по кредиту счета Товаров и основная (на ту же сумму). Обороты по счету Товаров закроются, и принцип двойной записи будет сохранен. Однако увеличится объем хозяйственных операций. Л. Беретти (1889) предложил метод «красное сторно».

Глава 32. Как следует составлять баланс Главной книги, и о способе перенесения статей из одной книги в другую, т.е. из старой Главной книги в новую; далее о том, как следует привести в согласие Главную книгу с Журналом, Мемориалом и другими книгами помимо Главной

Для начала сверишь Журнал и Главную книгу по порядку с начала до конца. Если проверка Журнала доведена до конца и по Главной книге оказывается, что в «Дать» или в «Иметь» какая-либо статья осталась неотмеченной, то это доказывает, что в Главную книгу вкралась ошибка, а именно, что статья эта в «Дать» или в «Иметь» лишняя, и поэтому немедленно ее исправишь, поставив такую же сумму на противоположную страницу. Это значит, что, если сумма лишней статьи найдена в «Дать», занесешь ее в «Иметь», и наоборот.

Точно так же следует поступать, если встретишь в Журнале статью, которая у тебя в Главной книге под «Дать» или «Иметь» отсутствует; это указало бы на то, что в Главной книге существует ошибка, которую следует исправить противоположно тому случаю, когда статья была лишней, а именно: незамедлительно следует эту статью внести как в «Дать», так и в «Иметь» Главной книги.

Глава 33. О способе и порядке составления записи по таким делам, которые происходят во время выведения баланса, а именно: когда по книгам выводятся остатки; далее о том, каким образом и почему ни одна запись не может быть сделана или изменена в Главной книге

Исполнив в точности все сказанное, ты должен заметить себе еще и то, что ни одна новая статья не может быть внесена после даты закрытия Главной книги.

Речь идет о событии, выявленном после отчетной даты, но имевшем место до нее, т.е. Главная книга составлена и выверена, баланс получен и представлен собственнику или кредиторам, например, банку, но за минувший год выявлена ошибка. Возникает извечная учетная проблема: или исправить данные того отчетного периода, к которому эта ошибка относится; или же исправить ее той датой, в которую она была выявлена. Д. Пачоли решительно выбирает второй вариант.

Глава 34. О том, почему, посредством чего и как следует выводить остатки по всем счетам старой Главной книги; далее об окончательном итоге на страницах «Дaть» и «Иметь» в результате последней проверки баланса

После того как все сказанное выше тщательно тобой исполнено, следующим образом приступишь к выведению остатков, счет за счетом, по всей твоей Главной книге. Начнешь с кассы, затем должников, товаров и покупателей и перенесешь их в книгу А, т.е. в новую Главную книгу, ибо, как выше было растолковано, нет надобности переносить остатки в Журнал. Все статьи в «Дать» и в «Иметь» одного счета сложишь вместе, вычитая при этом меньшие итоги из больших.

Окончив таким образом балансирование всех счетов при посредстве счета прибыли и убытка и сложив суммы в «Дать» и в «Иметь» последнею, ты можешь увидеть свою прибыль или свой убыток, так как в балансе все уравнивается. Если в этом счете итог в «Дать» больше итога «Иметь», то значит, что во время своей торговли ты потерпел убытки; если итог «Иметь» больше, чем итог «Дать», то разность показывает, сколько ты заработал. Убедившись из этого счета в своей выгоде или убытке, перейдешь к закрытию счета переносом остатка на счет Капитала.

Глава 35. О способе и порядке хранения мелких записок, как, например, рукописей, секретных писем, полисов, документов по тяжбам, судебных решений и пр. О ведении алфавита или регистра для более важных писем

Заботься о том, чтобы ни в одном твоем большом или малом деле не было пропущено число, а также в чем дело состоит - все равно, какое бы оно ни было. Об этом ты должен особенно помнить, когда пишешь письма.

Будешь свои письма собирать в пачки месяц за месяцем, год за годом, размещать их в совершенном порядке в шкафу или в небольшой кладовке и в той последовательности, в которой эти дела происходили, чтобы было возможно быстро найти письмо, если бы оно потребовалось.

Записки, написанные рукой твоих должников, по которым не последовала уплата, следует хранить в более потаенном месте, как, например, в ящиках, шкатулках и пр., точно также и квитанции должны по многим причинам храниться в надежном месте.

Глава 36. Краткий обзор трактата

Я. Соколов. В КАКИЕ ДОГМАТЫ ВЕРИЛ ЛУКА ПАЧОЛИ И ЧТО ОНИ ЗНАЧАТ ДЛЯ НАС

ПРОЦЕДУРНОСТЬ. Бухгалтерский учет представляет собой строго упорядоченную процедуру последовательной регистрации фактов хозяйственной жизни. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть четыре раза зарегистрирован в трех регистрах:

• в Мемориале - памятной книге - простая констатация фактов хозяйственной жизни;
• в Журнале - факт получает то, что юристы называют квалификацией, т.е. ему присваивают название счетов Главной книги, на которых этот факт следует отразить. Запись делает или сам собственник (купец), или специально нанятый им бухгалтер (жена купца);
• по дебету счетов Главной книги;
• по кредиту счетов Главной книги.

Когда Мемориал заменили первичными документами, то возник лаг между тремя датами: датой выписки документа; датой совершения факта хозяйственной жизни; датой его регистрации. С тех пор часто возникают проблемы, какую и когда из этих дат считать основной. Распространение электронной вычислительной техники привело к великому синтезу, о котором даже не могли мечтать Пачоли и его последователи: при одновременном вводе достигается потрясающая возможность параллельно накапливать данные как в хронологическом, так и в систематическом разрезах.

ЯСНОСТЬ. Бухгалтерский учет должен предоставлять пользователям ясную и понятную им информацию.

Для отчетности сохраняется старое правило Пачоли: сальдо важнее оборота. Распространение финансового анализа с неизбежностью привело к правилу иному: оборот важнее сальдо. Последнее обстоятельство оказывает влияние и на отечественный учет благодаря применению сторнировочных проводок.

НЕРАЗДЕЛЬНОСТЬ. Имущество предприятия и личное имущество собственника предприятия представляют единый и не раздельный комплекс. Со временем догмат нераздельности сменяется принципом имущественной обособленности, который вошел в бухгалтерскую практику главным образом под влиянием Ипполита Ванье (1840), сформулировавшего этот принцип так: бухгалтерский учет ведется от имени фирмы, а не ее собственника.

Американский исследователь Х.Л. Гант и вслед за ним международные стандарты и наше современное законодательство о бухгалтерском учете признают расходами только те затраты, которые приносят доход. Те же расходы, которые дохода не приносят, рассматриваются как потери. Однако современная практика непоследовательна, и по сей день существуют лица, исповедующие на новый лад старое правило Пачоли: расходы - это все, что потратил хозяйствующий субъект на нужды своего предприятия или на свои личные цели.

ДВОЙСТВЕННОСТЬ. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть ратифицирован в учетных координатах, оси которых: дебет - кредит. Двойная запись возникла задолго до появления Трактата, но почему она появилась, об этом мы не узнаем ни из первой книги по бухгалтерии, ни из всей последующей многочисленной литературы. Здесь можно выдвинуть только одну из возможных версий: двойная бухгалтерия возникла случайно.

Появление двойной записи позволило последователь, но решать три задачи:

• контролировать правильность регистрации фактов хозяйственной жизни;
• определять величину капитала собственника, не прибегая к инвентаризации;
• исчислять финансовые результаты (прибыли иди убытки) предприятий.

У Пачоли переоценивается первый и недооцениваются два последних момента. Пачоли, исходя из так называемой персонификации счетов, отождествлял каждый счет с человеком и, искусственно очеловечивая имбирь, кассу и т.п., он уже шел от персонификации к персонализации. При этом он, как можно предположить, был склонен считать дебет причиной, а кредит - следствием. Но, что еще важнее, он предлагал сальдо писать не на сильную, как у нас принято, а на слабую сторону. Тем самым в каждом счете возникал баланс.

Формальные моменты двойной записи не могли заслонить желания бухгалтеров объяснить смысл двойной записи. И тут мы сталкиваемся с двумя подходами: юридическим, представленным правилом Э. Дегранжа: тот, кто получает, дебетуется, тот, кто выдает, кредитуется и экономическим, который так любил Ф.В. Езерский: нет прихода без расхода.

Пачоли был родоначальником первого направления, что особенно заметно по оформлению проводок: дебитор - кредитор. Но с середины XX в. оно было полностью вытеснено вторым, что нашло выражение как в международных, так и отечественных стандартах, принявших принцип приоритета содержания (экономическая природа фактов хозяйственной жизни) над формой (юридическая природа фактов хозяйственной жизни).

С момента возникновения двойной записи против нее было выдвинуто два возражения:

• первое связано с тем, что она создает иллюзию правильности учета. Несмотря на то, что итоги дебетовых и кредитовых оборотов сошлись, полученное тождество может быть «прикрытием постыднейших обманов»;
• второе указывает на то, что двойная запись игнорирует временную составляющую фактов хозяйственной жизни. Так, если взята ссуда в X руб. на t лет, то в активе следует показать X руб., а в пассиве X руб. + Δ (где Δ - проценты, подлежащие уплате).

ПРЕДМЕТ. Бухгалтерский учет имеет своим предметом выполнение договора купли-продажи. В самом деле, есть три источника обязательств: закон, договор и деликт (обязательства по возмещению вреда).

Пачоли выдвинул два требования:

• «нельзя никого считать должником без его ведома, даже если это показалось бы целесообразным»;
• «нельзя считать никого верителем, при известных условиях, без его согласия».

При всей важности и теоретической убежденности двух требований Пачоли относительно моментов признания дебиторской и/или кредиторской задолженности необходимо указать, что они не выдерживают проверки на практике. Ведь, если поставщик А отгрузил товары покупателю Б, он должен товары списать. Далее возможны два варианта: или дебетовать счет Товары отгруженные, или дебетовать счет Расчеты с покупателями. Из требований Пачоли должен вытекать первый вариант. Но мы не находим его. Вся мировая практика, как правило, предпочитает второе решение.

По Пачоли расход покажут не тогда, когда возник, а тогда, когда заплатят, и доход - тогда, когда получат. В дальнейшем, признание принципа приоритета содержания над формой привело к тому, что эти два требования Пачоли потеряли смысл.

Пачоли полагал, что прибыль - это разность между поступлением и выплатой денег. Такой взгляд полностью соответствовал идеям меркантилизма. Подлинное богатство - деньги. И тут следует привести пример того, как же меняется прибыль у Пачоли. Допустим, куплено 200 бочек вина по 10 лир, т.е. уплачено 2000 лир. К моменту закрытия счетов было продано 100 бочек по 18 лир, т.е. выручка составила 1800 лир. У Пачоли записи выглядели следующим образом:

т.е. на момент выведения сальдо имеет место убыток в 200 лир. Или в товары вложено 2000 лир, а получено только 1800 лир. Сделка на данный момент еще не окупилась, несмотря на то, что товар продается по высокой цене. Просто Пачоли и люди его времени вполне разумно считали, что оставшиеся 100 бочек непроданного вина - это будущая прибыль. И только. Здравый смысл учил купцов того времени: цыплят по осени считают, пока не продан товар - прибыли нет. Дальнейшее развитие учета привело к иному пониманию финансового результата и счета Товаров. В результате записи стали выглядеть по другому:

т.е. прибыль стали рассматривать как разность между продажной ценой и себестоимостью только проданных товаров, а не всей купленной товарной массы.

Вывод можно сделать такой: прибыль возникает или когда произошла передача права собственности от одного участника гражданского оборота другому; или когда сделка завершена уплатой денег.

АДЕКВАТНОСТЬ. Расходы, понесенные предприятием, соотносятся по времени с доходами им полученными.

Чтобы по-настоящему оценить уровень рассуждения наших коллег в то время, мы должны прибегнуть к примеру. Допустим, в первый месяц вновь созданной фирмой было куплено товаров на 500 лир, основных средств - на 800 лир и некапитализированные расходы - издержки обращения составили 30 лир. При этом выручка от продажи товаров равнялась 400 лирам. Допустим товары продавались с наценкой 100%.

Рассмотрим варианты.

1. Купили товаров на 500 лир, затем продали их за 1000 лир, за месяц было продано 40% запаса, за который заплатили 200 лир и выручили 400 лир, т.е. при средней оборачиваемости, которая сложилась у фирмы, ее финансовое положение более чем удовлетворительно; затраты в основные средства 800 лир и издержки обращения 30 лир оправдают себя как в данном отчетном периоде, так и в будущем. Такие предположительные расчеты обычно прикидывались в уме.
2. Меркантилисты, которые отождествляли прибыль с деньгами, утверждали, что отмеченный период привел к оттоку денежных средств и составляет убыток в 930 лир. Рассуждение очень простое: куплено товаров на 500 лир, имущества - на 800 лир, издержки составляли 30 лир, а доходы всего 400 лир, следовательно, потери месяца равны 930 лир. Однако сторонники такого взгляда никогда не могли добиться существенною влияния на микроуровне. (В то время как на макроуровне их идеи оказывают влияние до сих пор, и кейнсианство, в определенной степени, есть не что иное, как попытка возродить идеи меркантилистов.)
3. И только много позже, к XIX в. научились пользоваться научными методами, а не здравым смыслом. И тогда возник не просто догмат, а принцип соответствия: товаров продали на 400 лир, заплатив за них 200 лир, следовательно, прибыль очевидна.

Из издержек обращения далеко не все должны быть отнесены на расходы, так как они должны быть распределены между реализованными и оставшимися товарами. Предприятие продало 40% запаса, следовательно издержки обращения составляют не 30 лир, а только 12, разность 18 лир (30–12) - капитализированные издержки, падающие на остаток товаров. И наконец абсурдно относить расходы по приобретению оборудования на тот отчетный период, когда они были понесены. Тут действует тот ж принцип, что и с товарными запасами, ибо оборудование будет работать много лег а это означает, что у предприятия возникают расходы не тогда, когда оборудование покупают, а тогда, когда его эксплуатируют. Допустим, в нашем случае, его будут эксплуатировать 20 лет. Следовательно, если требуется определить расходы за месяц, то надо ввести понятие амортизации, которая составит 40 лир (800:20) в год, или же 3,3 лиры в месяц.

Таким образом, благодаря высокой квалификации научных работников и тружеников практики убыточная ситуация превращается в прибыльную. В деле, прибыль от продажи товаров составила 200 лир, издержки обращения - 12 лир, а амортизация - 3,3 лиры. В результате общая величина прибыли составила 184,7 лиры.

Однако новый подход, полный научной глубины, нес в себе весьма неприятный парадокс: прибыль быка, а денег могло и не быть.

Развитие учета все больше и больше приводило к появлению искусственных, как чисто формальных, категорий: двойная запись, дебет, кредит и т.д., так и содержательных, таких, как прибыль, амортизация, резервы и т.п. Эта эволюция направлена на приумножение искусственных конструкций, и мы с нетерпением ожидаем новой продуктивности бухгалтеров в этом направлении.

Отсюда должен быть сделан важный вывод: прибыль формируется не только, а иногда и не столько хозяйственными процессами, сколько в результате использования бухгалтерской методологии.

ОТНОСИТЕЛЬНОСТЬ. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность.

Со временем идеи относительности и, в связи с ними, принцип значимости бухгалтерских данных претерпели существенную эволюцию. Сначала доминировали идеи абсолютной бухгалтерской точности. Бухгалтер считает все до копейки и то, что он делает, должно быть абсолютно точным. Эта идея находилась с самого начала в противоречии с тем, что писал Пачоли. Великий математик был мудрее своих последователей. К счастью, в середине XX в. стало ясно, что прав Пачоли, а не те, кто, называя себя его учениками, «исправлял» отца бухгалтерии. И тогда родилось современное понимание этого догмата: значимым можно считать только то число, величина которого может повлиять на принятие управленческих решений.

МОРАЛЬ. Бухгалтером может быть только абсолютно честный человек.

Лука Пачоли и его книга "Трактат о счетах и записях"

Введение

Бухгалтерский учёт является неотъемлемой частью современной экономической системы. Если сделать небольшой экскурс в историю, то окажется, что представления о деньгах и способе их учёта неразрывно связаны с существующим экономическим укладом. Так для античности с её категориями телесного были вполне естественными представления о деньгах как о наличности. В Древнем Риме в качестве денег использовались так же и рабы, что привело к скоплению в Риме огромного количества живой «наличности». Средневековье же принесло новые представления о времени и пространстве, что повлияло не только на духовную и техническую, но и на экономическую жизнь (использование арабских цифр в математике и финансовой сфере оказалось революцией не меньшей чем открытия Эйнштейна). Эти представления создали предпосылки для возникновения той формы бухгалтерского учёта , возникшие в эпоху Возрождения, которой мы пользуемся и по сей день. Развитие форм записи финансового состояния достаточно тесно переплетено с господствующими в данной культуре представлениями о числах и математике. Вполне естественно, что античность с её евклидовскими представлениями мыслила категориями наличности, и не менее естественно, что новую форму оформления финансовой документации ввёл именно математик. Его звали Лука Пачоли, и ему и будет посвящена эта работа.

Уже этот небольшой исторический экскурс показывает нам, как много мы можем узнать нового, а главное полезного для понимания сущности бухучета, изучая его историю. Наглядное и точное представление развития и становления теории и практики бухучета позволяют нам не только глубже понимать ту профессию, которую мы выбрали, но так же и окружающий мир и нас самих. Ведь законы, по которым строится бухучет, так же как и математические аксиомы и теоремы отражают уровень нашего развития.

1. Краткая биография Луки Пачоли

в 1445 году в маленьком городке в Борго Сан-Сеполькро в Апенинах. В детстве он был отдан учеником в местный монастырь к художнику Пьеро делла Франческо. В 1464 году Пачоли переезжает в Венецию, где занимается воспитанием сыновей купца Антонио де Ромпиази. Именно в это время и происходит знакомство Пачоли с финансовой деятельностью. В 1470 году Пачоли переезжает в Рим, где заканчивает свой учебник коммерческой арифметики. После двух лет в Риме Пачоли на три года отправляется в Неаполь , где три года занимается торговлей, но, по-видимому, без особых достижений. Поэтому он в 1475 (по другим источникам в 1476) году постригается в монахи и присоединяется к францисканскому ордену.

С 1477 года Пачоли десять лет преподаёт в университете Перуджи, где его научные и преподавательские способности были отмечены неоднократными повышениями зарплаты. Именно в это время Пачоли и написал свой основной труд – «Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportinalita», одинадцатой главой которого и был «Трактат о счетах и записях». В 1488 году Пачоли оставляет кафедру в Перудже и уезжает в Рим, где пять лет состоит в штате епископа Пьетро Валлетари. В 1493 году Пачоли переезжает в Венецию, где готовит к печати свою книгу, которая увидела свет в следующем году.

После года отдыха Пачоли принимает кафедру в миланском университете, где он преподаёт математику. Там же он знакомится и становится другом Леонардо да Винчи. В 1499 году после оккупации Милана войсками французского короля Карла VIII Пачоли и да Винчи перебираются во Флоренцию , где Пачоли два года преподаёт математику, после чего ещё на два года он переезжает в Болонью, город в котором на содержание местного университета тратилась почти половина городского бюджета. Занятие Пачоли столь престижной и выгодной должности свидетельствует о его признании. В 1504 году в Венеции отдельным изданием выходит «трактат о счетах и записях» под названием «Школа совершенной торговли». Эта книга будет в последующем несколько раз переиздана в Венеции.

В 1505 году Пачоли практически отходит от преподавательской деятельности и живёт во Флоренции в братии монастыря Св. Креста. Однако в 1508 году он возвращается в Венецию, где читает публичные лекции. Но основным его занятием в те годы является подготовка к изданию собственного перевода Евклида (опубликован в 1508 г.), а так же своей новой книги – «Божественная пропорция» (опубликована в 1509 г.).

В 1510 году Пачоли возвращается в свой родной Сан-Сеполькро, где становится приором местного монастыря. Однако жизнь его отягощена постоянными интригами против него различных злопыхателей. Из-за этого через четыре года Пачоли снова отправляется в путь, он снова оказывается в Риме, где преподаёт в математической академии. В Сан- возвращается уже незадолго до своей смерти в 1517 году.

2. в развитие системы бухгалтерского учёта

Чтобы оценить значение трактата Луки Пачоли «О счетах и записях» нужно, прежде всего, посмотреть на то, какое место заняли принципы, предложенные Пачоли в системе бухгалтерского учёта, а так же оценить их с позиции новизны вклада автора в бухгалтерский учёт. Практически все авторы признают, что двойная запись счетов, которую считают основной заслугой Луки Пачоли, существовала и до него. Тогда в чём его заслуга? Это я и попытаюсь проанализировать в этой главе.

Лука Пачоли (в отличие от своих великих современников и соотечественников Леонардо Да Винчи и Микеланджело) придерживался взглядов, о том, что всё самое важное уже изобретено, и что основной задачей учёного является наиболее эффективное построение курса обучения. Пачоли не мыслил научное творчество вне педагогического процесса, и сам посвятил значительную часть своей жизни преподаванию в университетах Падуи, Милана, Флоренции, Венеции, Болоньи и Перуджи. Такие представления о науке и работе учёного полностью определяли научный подход Луки Пачоли, как в математике, так и смежных дисциплинах, которые он считал приложением к математике, точнее одним из её практических проявлений. Если Леонардо Да Винчи считал математику важной постольку, поскольку она приносит пользу в практических делах, прежде всего, в художественном и инженерном творчестве, то Пачоли придерживался иной позиции. Эту позицию впоследствии наиболее точно сформулировал Галилей, сказав, что мир написан Богом на языке математики. Таким образом, познание математики было для Пачоли тесно связано с познанием гармонии мира. А правильность геометрических фигур, так же как и сходимость баланса были для него проявлениями этой гармонии. Получается, что основная новизна книги Пачоли, по сравнению со всеми существовавшими до него книгами по бухгалтерскому учёту заключается, прежде всего, в том, что не просто фиксировал существующие практики, а описывал их научным языком. В чём заключается преимущество такого подхода?

Хотя точное отражение существующих фактов является более точным, однако, оно не способствует дальнейшему развитию этих же самых практик, ибо метод познания направлен в прошлое, на наиболее точное фиксирование уже свершившегося и существующего. Научный подход, который применял Пачоли, позволяет оценить ситуацию не только в плане развития , но и в плане перспектив, а так же с позиций целостности и системности. Конечно, Пачоли упустил в своём трактате многие важные моменты, в нём содержатся ошибки (которые будут рассмотрены ниже), в нём описана не флорентийская (более прогрессивная), а устаревающая венецианская система. Однако именно Пачоли показал, что и в бухгалтерском учёте возможен научный подход. Он превратил бухучёт из полумагической практики в одну из отраслей точных наук. Это привело к тому, что многие великие люди Нового Времени, такие как Кардано и Лейбниц, проявляли значительный интерес к теории бухгалтерского учёта.

Кроме того, такой подход позволил использовать современный математический аппарат для развития и совершенствования бухучёта. Сам Пачоли привнёс в бухучёт более совершенное представление о дробях, которые применялись в бухучёте того времени по причине использования одновременно нескольких валют (талеров, гульденов, цехинов, дукатов, риалов и безналичной лиры), однако при проведении бухгалтерских операций они просто округлялись. Так же Пачоли дополнил методы бухгалтерского учёта представлениями о комбинаторике. Но, пожалуй, самым главным вкладом Луки Пачоли в методологию бухгалтерского учёта было представление о целостности системы, а так же о том, что сходимость баланса есть признак гармонии системы. Гармония в то время понималась не только как эстетическая, но и как инженерная категория. Этот подход Лука Пачоли, скорее всего воспринял от Леонардо Да Винчи, который был его другом. Представление о гармонии у Леонардо было связано как с идеальными пропорциями («золотое сечение»), так и с теми представлениями, которые в последствие нашло своё отражение в законе сохранения энергии. Рассмотрение торгового баланса с этих позиций позволило рассматривать всё предприятие как целостную систему.

Но при этом сам подход, предложенный Пачоли, предусматривал применение метода двойной записи счетов не только для отдельного торгового предприятия, но и для любого предприятия, и вообще для всей экономики. Получается, что сам подход, описанный Пачоли, предопределил развитие не только бухгалтерского учёта, но и экономической мысли. Да и не только экономической. Ибо представление о том, что из ничего, ничего не берётся, чуждое мистическим представлениям Средневековья, в эпоху Возрождения получила своё распространение в науке и искусстве. И в двойной записи счетов и сведении балансов были воплощены те же принципы, что позднее легли в основу всех экономических учений. Более чем примечательно, что этот подход в бухгалтерском учёте и экономике был принят гораздо более легко, чем законы сохранения в физике, принятие которых происходило не менее тяжело, чем арабских чисел в европейских финансах.

Но всё-таки труд Луки Пачоли был, прежде всего, теоретической книгой. Поэтому в нём и не нашли отражения многие элементы бухгалтерского учёта встречавшиеся в то время. Перечислю их.

1. Учёт затрат в промышленности

2. Ведение параллельных и дополнительных книг

3. Ведение счетов лоро и ностро

4. Ведение баланса в аналитических целях, так как уже тогда баланс составлялся не только для закрытия книги выверки записей, но и служил орудием контроля и управления

5. Правила проверки и основы ревизии баланса

6. Порядок резервирования хозяйственных средств и распределения результатов по смежным периодам

7. Методики расчётов связанных с распределением прибыли

8. Подтверждение отчётных данных инвентаризационными методами.

Отсутствие этих элементов свидетельствует, прежде всего, о недостаточном опыте работы в коммерции самого Пачоли. А так же, возможно, и о том, что он просто отбросил некоторые детали не совсем вписывавшиеся в его целостную систему.

В заключении этой главы мне бы хотелось слегка коснуться вопроса об авторстве «Трактата о счетах и записях», который достаточно широко дискутируется в современной литературе по истории бухгалтерского учёта. Основными аргументами противников авторства Луки Пачоли является его недостаточный опыт работы в коммерческой сфере, наличие других, якобы существовавших в то время книг, с которых Пачоли просто переписал всё в свою книгу, а так же некоторые лингвистические особенности труда Пачоли. Оценить аргументацию, как сторонников, так и противников авторства Пачоли по последнему аргументу для меня достаточно затруднительно. Скажу лишь, что трактат был написан на смеси венецианского диалекта и латыни. Труд Пачоли является одной из первых книг, в которой итальянский язык употреблён как язык науки. Получается, что Пачоли так же внёс вклад в развитие и формирование современного итальянского языка. Что же касается первого аргумента, то Пачоли всё-таки имел определённый опыт работы в коммерции, который мог оказаться вполне достаточным для написания трактата. Кроме того, собственно «Трактат о счетах и записях» является лишь одной из глав его математического труда, так что он при написании исходил не столько из конкретного опыта работы в торговле, сколько из общих принципов. Кроме того, использование комбинаторики так же свидетельствует о математическом образовании автора трактата.

Теперь немного о втором аргументе противников Пачоли. В качестве возможных авторов трактата называют Трайло де Канцеляриуса (преподавателя двойной бухгалтерии в одной из коммерческих школ Венеции), Пьеро делла Франческа (художника, математика и учителя Пачоли), так же Бенедето Котрульи (настоящее имя Бенко Котрулевич, купца из Дубровника (Хорватия), бывшего в то время венецианской колонией). Мне кажется, что в основе этих обвинений Пачоли в плагиате лежит недопонимание методики Пачоли. Прежде всего, он никогда не выдавал себя за автора двойной бухгалтерии , а писал, что всего лишь описывает принятый в Венеции способ записи счетов. Что вполне гармонировало с подходом Пачоли к науке, ведь он был систематизатором и методистом, а не изобретателем. Если Пачоли даже и вставил куски из чужих текстов в свой трактат, то в то время такой приём считался вполне допустимым и был весьма распространён. Косвенным аргументом в авторстве Пачоли мне кажется то, что в Венеции «Трактат о счетах и записях» неоднократно переиздавался ещё при жизни Пачоли, что свидетельствует об интересе именно к этой главе его математического сочинения. И поэтому весьма странно, что никто из венецианской публики не заметил явного плагиата. Да и противники Пачоли внутри францисканского ордена, отравлявшие ему последние десятилетия жизни, так же не упустили бы случая найти на него компромат. На основании всего вышеизложенного гипотезы о наличии у «Трактата о счетах и записях» иных авторов кажутся мне не совсем обоснованными.

3. Основные принципы, заложенные в «Трактат о счетах и записях»

Теперь рассмотрим основные принципы, заложенные в «Трактате о счетах и записях» и ставшие по сути дела основными принципами всего бухгалтерского учёта. Рассмотрим их подробнее.

Прежде всего, бухгалтерский учёт у Пачоли представлен как строго упорядоченная последовательность процедур. Наиболее полно процедурность отражается в принципах ведения трёх основных книг учёта. Мемориала – книги, в которой находят отражение все дела в хронологическом порядке. Ведению этой книги посвящена шестая глава трактата. Однако в последствие, когда вместо Мемориала стали использовать первичные документы, то возникла рассогласовка между тремя датами – датой выписки документа, датой совершения факта хозяйственной жизни и датой его регистрации. Другой книгой бухгалтерского учёта был у Пачоли – Журнал. Это была книга только для внутреннего пользования. В неё заносились все хозяйственные операции, описанные в Мемориале, но уже с учётом их хозяйственного смысла (прибыли, убытков и т. п.). Журнал предназначался для составления проводок и составлялся, так же как и Мемориал, в хронологическом порядке. Третья книга, Главная, ведению которой посвящена четырнадцатая глава трактата, предназначалась для записи уже не в хронологическом, а в систематическом порядке. Таким образом, бухгалтерский учёт, представляет собой процедуру по систематизации в хронологическом и систематическом разрезах.

Следующим принципом бухгалтерского учёта является – ясность. То есть предоставление пользователям ясной, полной и понятной информации о хозяйственной деятельности. Все записи в книгах должны производиться таким образом, чтобы допускать то, что в современной теории бухгалтерского учёта получило название концептуальной реконструкции. Смысл этого, чтобы по записям в бухгалтерских книгах можно было восстановить кто являлся участником акта хозяйственной жизни, что являлось её объектом, когда и где это произошло. Для достижения полной ясности необходимо владение бухгалтерским языком. Пачоли использовавший для написания своей книги о венецианском способе ведения бухгалтерии венецианский диалект итальянского языка, а так же повсеместно употребляющий математический язык сделал первый шаг к созданию языка бухгалтерского учёта наиболее понятного для широких масс итальянских финансистов.

Ещё одним принципом бухгалтерского учёта у Пачоли была нераздельность имущества собственника и имущества предприятия. Для его времени это было вполне естественно, ведь тогда купец чаще всего был единственным собственником, руководителем и получателем прибылей и убытков от торгового предприятия. Получается, что бухгалтерский учёт ведется в интересах собственника фирмы. Однако в 1840 году Ипполит Ванье сформулировал и иной подход к учёту, сказав, что он ведётся в интересах фирмы, а не собственника. Этот подход отражал широкое распространение акционерного капитала во всех отраслях хозяйства.

Следующим, пожалуй, самым важным принципом у Пачоли, была двойственная запись счетов. Каждый факт хозяйственной жизни должен найти своё отражение, как в дебите, так и в кредите. Целью использования двойной записи является:

1. Контроль правильности регистрации фактов хозяйственной жизни

2. Определение величины капитала собственника без инвентаризации

3. Подсчёт финансовых результатов предприятия

Пачоли уделяет внимание первой из этих целей, и недооценивает вторую и третью, что приводит его к созданию метода искажающего правильность оборота. Пачоли, будучи, прежде всего учёным, а уж потом финансистом, рассматривает операции по двойной записи в рамках причинно-следственной парадигмы. Судя по всему, он склонен был считать дебет – причиной, а кредит – следствием. Такое понимание нашло своё применение, прежде всего в экономике, где оно было наиболее ёмко сформулировано – «Нет дохода, без расхода». Основными же принципами двойной записи, получившими распространение во всех системах бухгалтерского учёта, стали два постулата Пачоли:

1. Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов

2. Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо

В качестве предмета бухгалтерского учёта Лука Пачоли рассматривал выполнение договора купли-продажи. Сведение всех видов договоров к договору купли продажи было вполне типичным подходом для того времени. Конечно многообразие сегодняшних форм экономической жизни уже не вмешается в узкие рамки представлений о купле-продаже (например тот же бартер , взаимозачёты. Реструктуризации долгов и многое иное), но во времена Пачоли это было очень прогрессивным представлением. Кроме того, это привело к созданию достаточно адекватных тому времени представлений о стоимости, не только как о справедливой цене (этих взглядов придерживались Аристотель и св. Фома Аквинский), но и как о следствии себестоимости и рыночной ситуации.

Следующий важный принцип, который получил название адекватности, у Пачоли скорее предусматривается, чем вводится явно. Суть этого принципа заключается в том, что расходы, понесённые предприятием, соотносятся по времени с доходами им полученными. При этом в качестве доходов рассматривались только полученные деньги. Понятие об амортизации и рентабельности только начинали формироваться. Всё это привело к созданию представлений не только о денежной, но и об иных формах прибыли. Новые представления о прибыли позволяют сказать, что она формируется не только хозяйственными процессами, но и в результате использования бухгалтерской методологии.

Пачоли рассматривал бухгалтерский учёт как нечто самоценное, и поэтому ценность результатов учёта является относительной. Результаты, записанные в той или иной книге, во многом зависят от метода ведения бухгалтерии (если вдуматься это положение не противоречит идее о наиболее точном отражении в бухгалтерии актов хозяйственной деятельности, ибо во всех методах эти акты фиксируются достаточно точно, только выводы зачастую могут быть прямо противоположными). Пачоли всё это осознавал, и поэтому в качестве основного результата бухгалтерской деятельности он видел его влияние на принятие управленческих решений.

И последним принципом ведения бухгалтерии у Луки Пачоли является требование от бухгалтера абсолютной честности. Причём не столько перед нанимателем, сколько перед Богом. Поэтому и упования на бога практически в каждой главе трактата являются для Пачоли не данью традиции, и не исполнением монашеских обязанностей, а основным принципом жизни. Ведь сознательное искажение бухгалтерской информации было для Пачоли не столько финансовым нарушением, сколько нарушением божественной гармонии, которую предстояло постичь при помощи вычислений.

Заключение

Подводя итог всему вышенаписанному можно сформулировать основные выводы. Эпоха Возрождения сформировала многие принципы и категории, которыми мы мыслим и до сих пор. Эти принципы оказывают влияние на развитие науки искусства и всего нашего мышления. Лука Пачоли, будучи одним из выдающихся деятелей той эпохи, сумел отразить наиболее важные из её принципов (гармонию, математичность, причинность) в своём подходе к бухгалтерскому учёту. Это нашло своё отражение в его «Трактате о счетах и записях».

Поэтому основной заслугой Луки Пачоли является не столько запись существовавших во время принципов бухгалтерского учёта. Это было бы сделано и без него. А в том, что бухгалтерский учёт стал наукой, а основные его принципы развивались и совершенствовались вместе с развитием цивилизации.

Список литературы

1. Астахов бухгалтерского учёта. М.: МарТ, 2004

2. трактат о счетах и записях, с примечаниями и дополнениями М.: Финансы и статистика, 2001

3. , Соколов бухгалтерского учёта. М.: Финансы и статистика, 2004

Лука Пачоли – один из выдающихся ученых эпохи возрождения. В свое время он был одним из лучших математиков Европы, близким другом Леонард да Винчи и внес большой вклад в развитие математики и экономики. Его труды стали одной из основ для развития современной экономики и бухгалтерского учета.

Родился он в 1445 году в небольшом итальянском городке и с детства проявлял интерес к наукам и математике. Изначально он обучался у знаменитого художника Пьеро Франческа, который порекомендовал его богатому купцу из Венеции в качестве домашнего учителя. В Венеции он продолжил углубленно изучать математику и уже в 1470 году издал свой первый научный труд – учебник по коммерческой арифметике.

То есть с самого начала он занимался не математикой ради собственно науки, а исследовал ее практическое применение в экономике и торговле. Некоторое время после этого Лука Пачоли прожил в Риме, затем принял монашеский постриг и стал монахом-францисканцем.

Несколько лет этот выдающийся ученый проработал в Перуджинском университете, где читал лекции по алгебре и геометрии. Но наибольший вклад в развитие математики и экономики он сделал написав труд «Сумма арифметики, геометрии, отношений и пропорций». В этой многотомной работе он постарался описать все известные тогда знания по математике и заложил основы бухгалтерского учета.

При этом именно он сформулировал две основные цели учета для предпринимателя:

1. Получение точной информации о состоянии дел.
2. Изучение финансового результата

Как видите, за 500 лет с момента публикации трудов Пачоли, ничего принципиально не поменялось, что тогда, что сейчас для любого предпринимателя, да и вообще любого человека важно вести учет, чтобы знать состояние собственного кошелька и анализировать результаты своей работы.

Помимо описания этих целей в работах Пачоли содержится и множество примеров и способов их достижения. То есть он был первым кто не просто сформулировал цели учета, но и разработал систему, согласно которой этот учет можно проводить и анализировать показатели.

Также много внимания ученый уделял решению вопросов построения экономического баланса и путей достижения либо изменения этого баланса. То есть имеется ввиду, что любая финансовая структура имеет определенное соотношение прибыли и убытков – баланс. Если компания получает доход, значит прибыль превышает расходы, если убыток – расходы превышают прибыль. То есть идеальный баланс – отсутствие прибыли или убытка. Но деятельность компании направлена на получение прибыли, значит нужно выполнять действия для смещения баланса в сторону повышения доходов и снижения расходов.

Именно об этом и писал великий математик и экономист Лука Пачоли , если в его трудах заменить купцов на современных предпринимателей, ничего особо не изменится. В своих книгах он давал рекомендации не только о том, как правильно вести учет, но и о том, как сокращать убытки и повышать доходность, основываясь на данных полученных с помощью правильного учета.

Именно принципы учета, заложенные Лукой Пачоли используются и в наше время. Конечно система учета значительно изменилась за 500 лет, но основы, которые были заложены в нее этим человеком продолжают оставаться неизменными.

А что вы знаете о Луке Пачоли?

Андрей Малахов, профессиональный инвестор, финансовый консультант

Содержание

Введение………………………………………………… …………………3

Биография Луки Пачоли………………………………………….……4
Вклад в бухгалтерский учет……………………………………..……7

Заключение…………………………………………… …………….…….13
Список использованной литературы……………………………………18

Введение

Известный философ Оскар Шпенглер (1880-1936) считал, что современная цивилизация возникла благодаря усилиям трех великих людей - Христофора Колумба (1451-1506), Николая Коперника (1473-1543) и Луки Пачоли (1445-1517). По иронии судьбы все знают Колумба и Коперника, но довольно мало кто слышал о Пачоли - великом математике и отце современного учета, зародившегося в XIII-XV вв. в городах северной Италии, там, где формировалась рыночная экономика. Сейчас очевидно, что без учета хозяйство многих стран не могло бы развиваться, ибо как стало теперь общепризнанным: учет - это язык хозяйственной деятельности, язык бизнеса.
Хотя вот уже пятьсот лет, как этот язык развивается, усложняется и совершенствуется, имя человека, впервые его описавшего, внесшего огромный вклад в становление современного общества, все еще остается в тени.

Биография Луки Пачоли

Пачоли родился около 1445 в небольшом городке Борго Сан-Сеполькро на границе Тосканы и Умбрии. Подростком он был отдан на обучение в мастерскую знаменитого художника Пьеро делла Франческа . Здесь его заметил великий итальянский зодчий Леон Батиста Альберти , который в 1464 году рекомендовал молодого человека богатому венецианскому купцу Антонио де Ромпиази в качестве домашнего учителя. В Венеции Пачоли посещает лекции знаменитого математика Доменико Брагадино в школе Риальто. В 1470 году он закончил свою первую книгу, которую написал для своих воспитанников - учебник коммерческой арифметики. В этом же году он оставил Венецию и перебрался в Рим, где был принят Альберти и поселился в его доме. Однако через два года Пачоли покинул Рим и принял монашеский постриг, став францисканцем .
С 14 октября 1477 года по 11 декабря 1480 года - профессор в университете Перуд жи , где читает лекции по алгебре, геометрии. Развёрнутые конспекты двух курсов: «Алгебра» и «Пять правил Платона» были оформлены им в виде отдельной книги, которую автор посвятил «своим любезным ученикам, отличным и славным юношам Перуджи». Затем в течение восьми лет он живёт в Заре (ныне - Задар в Хорватии), где занимается теологией и математикой, иногда совершая по делам ордена поездки по другим городам Италии.
В 1494 г. Пачоли публикует на итальянском языке математический труд под названием «Сумма арифметики, геометрии, дробей, пропорций и пропорциональности» (Summa di arithmetica, geometrica, proportione et proportionalita), посвященный герцогу Урбинскому Гвидобальдо да Монтефельтро . В этом сочинении излагаются правила и приемы арифметических действий над целыми и дробными числами, пропорции, задачи на сложные проценты, решение линейных, квадратных и отдельных видов биквадратных уравнений. Примечательно то, что книга написана не на обычной для учёных трудов латыни, а на итальянском языке.
В арифметической части «Суммы» излагаются приёмы выполнения арифметических действий; эта часть опирается на многочисленные «Книги абака», принадлежавшие разным авторам. Алгебраические задачи, решаемые в «Сумме», не выходят за пределы круга задач на линейные и квадратные уравнения, рассматривавшегося в арабских трактатах по «алгебре и альмукабале»; в Европе эти задачи были известны по «Книге абака» Леонардо Пизанского (1180–1240). Из задач, привлёкших внимание математиков последующих поколений, следует отметить задачу о разделе ставки при незавершённой игре, которую сам Лука решил неправильно. Пожалуй, самое существенное нововведение Пачоли состоит в систематическом использовании синкопированной алгебраической записи - своеобразной предшественницы последующего символического исчисления. Книга содержит таблицу монет, весов и мер, принятых в разных частях Италии, а также руководство по венецианской двойной бухгалтерии. Что касается геометрической части Суммы, она следует за «Практической геометрией» Леонардо Пизанского.
В 1496 по приглашению герцога Лодовико Сфорца приезжает в Милан и возглавляет только что созданную при Миланском университете кафедру математики. В Милане знакомится с Леонардо да Винчи , с которым в дальнейшем очень сдружился. В Милане Пачоли написал послание «О божественной пропорции», адресованное герцогу Лодовико Сфорца , а Леонардо выполнил к нему иллюстрации. Трактат был завершён 14 декабря 1498 года. К нескольким рукописным экземплярам трактата, вручённым властительным особам, прилагался набор правильных многогранников и других геометрических тел, о которых брат Лука говорит, что изготовил их собственноручно. Сохранилось две рукописи этого трактата - одна в Публичной библиотеке в Женеве, вторая - в Амброзианской библиотеке в Милане.
В 1499 году, после оккупации Милана французской армией, Лука Пачоли и Леонардо да Винчи уехали во Флоренцию , после чего их пути разошлись. В последующие годы Пачоли читает лекции в Пизе (1500), Перудже (1500), Болонье (1501–1502) и Флоренции (1502–1505).
В 1508 году в Венеции Пачоли издаёт латинский перевод «Начал» Евклида , принадлежащий Джованни Кампано . Этот перевод, сделанный ещё в 1259 году с арабского языка, уже издавался в 1482 году и затем несколько раз переиздавался, но издание изобиловало опечатками и ошибками. Пачоли отредактировал перевод и по этой редакции, снабжённой многочисленными комментариями, читал свои университетские лекции.
В 1509 году в Венеции была издана ещё одна книга Пачоли: «Божественная пропорция. Сочинение, весьма полезное всякому проницательному и любознательному уму, из коего каждый изучающий философию, перспективу, живопись, скульптуру, архитектуру, музыку или другие математические предметы извлечёт приятнейшее, остроумное и удивительное учение и развлечёт себя различными вопросами сокровеннейшей науки».
В 1508 году, благодаря своему давнему знакомству с папой Юлием II , получает должность местоблюстителя монастыря в родном городе Сан-Сеполькро. Однако в декабре 1509 г. два монаха его монастыря передали генералу ордена письмо, в котором указывали на то, что «маэстро Лука неподходящий человек, чтобы управлять другими», и просили освободить его от административных обязанностей. Но поддержки у начальства они не нашли, и в феврале 1510 года Лука Пачоли становится полноправным приором родного монастыря. Впрочем, распри внутри монастыря продолжались и далее.
В 1514 году на некоторое время уезжает в Рим по вызову только вступившего на папский престол Льва X и вновь возвращается в Сан-Сеполькро, где и умирает в 1517 году.

Вклад в бухгалтерский учет

Обычно значимость трудов Пачоли связывали с описанием двойной бухгалтерии. Это правда, но не вся. Попытаемся перечислить основные его достижения, провести как бы историческую инвентаризацию его бухгалтерского наследия.
Прежде всего Пачоли должен быть отмечен как человек, сформулировавший две цели учета:
получение информации о состоянии дел, ибо учёт следует вести так, "чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований (Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях. М. "Финансы и статистика", 1983);
исчисление финансового результата, ибо "цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания".
Первая цель приводила к трактовке всего, что писал Пачоли о бухгалтерском учете, как фиксации действий и событий, происходящих на предприятии, для управления им. В самой "Сумме" можно встретить разбор множества чисто коммерческих задач, решение которых требует от администратора или собственника учетных знаний. Вторая цель не приводит к формированию того, что получит название финансового учета, но подчеркивает роль прибыли не столько как показателя, оценивающего успешность хозяйственной деятельности, сколько как средства, ограничивающего рост цен, и обуздания непроизводительного и расточительного потребления купцов, с одной стороны, и пресечения эксплуатации покупателей, с другой. Здесь Пачоли не оригинален и, в сущности повторяет идеи Св. Фомы Аквинского (1225-1274), который считал, что цена должна быть справедливой, понимая под ней себестоимость и прибыль, которая обеспечивает прожиточный минимум купца (минимум соответствует общественному положению того или иного купца).
Обе цели, стоящие перед учётом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. "Счета - писал Пачоли, - суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли эти дела его успешно или нет" , т. е. план счетов, говоря нашим языком, должна составлять администрация и она же должна приспосабливать его к целям анализа хозяйственной деятельности и управлению ею. Но счета только элементы системы, а связи между этими элементами, т.е. счетами раскрываются благодаря двойной записи.
И тут мы подходим к главному в творческом наследии Пачоли - описанию двойной записи. В ней заложены два основных положения, получивших название постулатов Пачоли: сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов. Говоря о роли бухгалтерского учета в системе взглядов Пачоли, почти все комментаторы ссылаются только на «Сумму», однако и в «Божественной пропорции» Волмер подметил очень важную в смысле учета, черту: характер пропорций. В самом деле, для Пачоли, который ссылается на Платона, весь Божий мир состоит из определенных соотношений, каждый элемент бытия находится на каком-то заданным природой, Богом отношении к другим элементам. Для бухгалтерии эти божественные пропорции представлены набором коэффициентов: отношение налогов к прибыли, прибыли к капиталу, оборота к запасу и т. д. Эти пропорции придают учету не только чисто прагматический характер, но красоту и законченность, причем эстетические особенности учета наиболее полно проявляются в наше время, и эпоху компьютерной техники. Лука Пачоли -ученик Пьеро делла Франческа и друг Леонардо да Винчи искренне считал высшим проявлением человеческого гения живопись, а учетные регистры (книги), это согласно Пачоли те же картины, те же рисунки, раскрывающие больше тайн, чем вся живопись всех музеев мира. С живописью, по Пачоли, бухгалтерию роднит и субъективизм художника и счетовода, и объективность того, что один изображает, а другой описывает.
Самая главная "картина", которую "рисует" счётный работник, называется баланс. И Пачоли достаточно много внимания уделяет этой категории. Современные комментаторы затрудняются ответить на вопрос о том, составлялся ли баланс до заполнения счета прибылей и убытков или после. Считается, что если Пачоли подразумевал первый случай, то он понимал баланс только как пробный, позволяющий убедиться в правильности разноски данных о фактах хозяйственной жизни; если же Пачоли имел в виду второй случай, то можно считать, что он трактовал баланс не только как пробный, но и как отчетный документ. Однако первая версия более вероятна, и значительное число историков полагает, что баланс как отчётный документ получил признание не ранее XIX в
Выдающийся русский ученым профессор А. П. Рудановский в середине 20-х годов писал: "Пора понять, что баланс есть душа хозяйства, существование котором не менее реально, чем материального инвентаря хозяйства. Баланс можно постичь только умозрением, а нельзя, как инвентарь, осязать в натуре. Обычно хозяйственик осознает в управляемом им хозяйстве только то, что осязает и, самое большее, видит своими глазами". История возникновения бухгалтерского баланса есть и история возникновения двойной записи.
Мы уже говорили о трактате о счетах Луки Пачоли. Многие положения трактата "О счетах и записях" нашли свое продолжение в трудах Кардано (1539), Манцони (1549), Катрульи (1573), Флори (1633) и других авторов Италии; Импена (1543) - в Голландии: Готлиба (1531) и Швейнера (1549) - в Германии; Ольдкастля (1543) - в Англии.
Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный период диктовалось прежде всего узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства. Bcё это сводило весь учет хозяйственных операций, как указывал выдающийся русский ученый А.М.Галаган, к безжизненному формализму, в то время как жизнь шла вперед, формы и размеры хозяйственных операций постепенно менялись и увеличивались и, наконец, хозяйства как экономическое явление достигли таких размеров, что уловить все эти операции с помощью тех примитивных средств, которыми располагала наука счетоведения, представлялось совершенно невозможным. Следствием этого стала реакция против установившихся учетных традиций. Этот период охватывает конец XVIII и первую половину XIX века. Этому в значительной мере способствовало значительное развитие производительных сил общества, расширение международной торговли.
Авторам работ по учету в этот период было ясно, что ограничиваться изучением и изложением одной только формы недостаточно, нужны теоретические обоснования тех или иных практических приемов, нужно было во главу угла всего изучения хозяйственной жизни частного предприятия поставить тот фактор, который является наиболее важным в жизни предприятия, и из этой позиции исходить в исследовании деятельности отдельного частного хозяйства. Первым, кто выступил с научно построенной теорией счетоводства, стал Е. Дегранже (1795). Его теория, развившаяся впоследствии в юридическую теорию двойной бухгалтерии, характеризуется тем, что главным фактором хозяйственной жизни частного предприятия становится субъект этого хозяйства. Дегранже частое хозяйство предложил рассматривать с позиции собственника. Это положение нашло отражение во многих последующих работах по учету того периода.
и т.д.................